上市公司金融资产会计计量差异性探索

摘 要：本文以HY公司购入JY公司股票为例展开研究，从可供出售金融资产与交易性金融资产的初始确认、持有过程、所得税计算等方面的会计计量差异进行分析，客观评价两者差异对上市公司的影响，给上市公司科学判断两类金融资产提供了借鉴。

关键词：可供出售金融资产；交易性金融资产；差异性

一、案例概述

二、交易性/可供出售金融资产在取得时初始确认的会计计量

从交易性金融资产角度来看，上市公司持有目的是从二级市场以低价买高价卖而获取价差收益的方式，是上市公司的短期投机性资产。从可供出售金融资产角度来看，上市公司持有目的不确定，没有明确的投资意向，或者不计入交易性金融资产等是哪类的长期资产。两者在持有意图上存在差异，因此两者初始计量中才差异在于与投资相关交易费用处理方面。如果HY公司购买股票是为了获取短期利益，那么就应该纳入交易性金融资产进行处理，初始确认以公允价值计量，其中交易费用在投资收益中列示，具体如下：

借： 交易性金融资产―JY公司股票―成本 3000万元

投资收益 3万元

应收股利 27万元

贷： 银行存款 3030万元

但是，如果HY公司购入该项金融资产目标不明确，那么应该在可供出售金融资产项目中处理，初始计量时以公允价值、交易费用之和确认金融资产价值，确认初始投资，具体如下：

借： 可供出售金融资产――JY公司股票――成本 3003万元

应收股利――JY公司 27万元

贷： 银行存款 3030万元

三、交易性/可供出售金融资产持有期间的会计计量

（一）金融资产公允价值变动的会计计量差异

两者均表现为公允价值变动，但是交易性金融资产的公允价值变动影响上市公司当期会计利润，而可供出售金融资产递延至处置会计期间。依然采用前文所述案例从两个方面实证说明，具体如下：

借：公允价值变动损益―JY公司股票 100万元

贷：交易性金融资产―JY公司股票―公允价值变动 100万元

借：资本公积―其他资本公积―JY公司股票――公允价值变动 100万元

贷：可供出售金融资产―JY公司股票―公允价值变动 100万元

（二）金融资产减值的会计计量差异

可供出售金融资产计量中将金融资产公允价值变动计入资本公积，在本期利润表中没有直接体现，如果可供出售金融资产在持有期间发生持续或重大减值，同时预期短期难以回转，应该计提金融资产减值损失，使上市公司会计信息真实反映上市公司实际经营水平。在可供出售金融资产减值损失计提中，应该对取得该项金融资产初始确认计入所有者权益的公允价值下降累积损失结转到当期损益中。在可供出售金融资产减值损失计提以后，该项金融资产价值回升，不能直接转回损益项目，其处理方法如下：

借：可供出售金融资产―公允价值变动 100万元

贷：资本公积―其他资本公积 100万元

（三）金融资产投资利息收入的会计计量差异

从前文分析可以看出，交易性金融资产和可供出售金融资产都是活跃市场的债券、股票交易行为，交易性金融资产持有时间相对较短，因此不一获取债券利益为目标，这也是交易性金融资产持有期间债券利息收入衡量方便的根本因素，即持有期间利息收入等于债券面值与票面利率相乘得出，会计核算方式为：

借：应收利息 6万元

贷：投资收益 6万元

借：应收利息 6万元

可供出售金融资产――利息调整 0.6万元

贷：投资收益 6.6万元

四、交易性/可供出售金融资产所得税处理的会计计量

借：交易性金融资产―公允价值变动 100万元

贷：公允价值变动损益 100万元

同时

借：公允价值变动损益 100万元

贷：本年利润 100万元

交易性金融资产的公允价值变动会直接影响上市公司当期利润，引起上市公司应纳税额和会计利润之间存在差异，在一定程度上增加了上市公司会计利润，上市公司应纳所得税额也相应增加。折旧要求在交易性金融资产公允价值变动引起的账面价值与所得税基数差异，上市公司应该调整本期所得税费用，使上市公司所得税和会计利润配比，处理方式如下：

借：所得税费用 100万元

贷：递延所得税负债 100万元

根据可供出售金融资产公允价值变动处理原则，将公允价值变动计入资本公积科目，具体如下：

借：可供出售金融资产――公允价值变动 100万元

贷：资本公积――其他资本公积 100万元

由此看出，可供出售金融资产的公允价值变动并不影响上市公司当期损益，也不会给上市公司当期利润产生影响，上市公司会计利润和应纳所得税额相等。