公益性生物资产价值计量探讨

[摘 要] 在现行的生物资产准则中，第一次提到了公益性生物资产，确定了公益性生物资产的概念、成本构成等内容，但是没有明确指出公益性生物资产的价值如何计量。通过分析公益性生物资产的含义、特征及确认，对比分析了市场法、成本法和收益法三种资产价值计量方法的具体应用程序和优缺点，对收益法进行改进，提出采用未来现金流量折现法来计量公益性生物资产的价值，以期能够科学准确的测算其价值。

[关键词] 公益性生物资产；价值计量；未来现金流量折现法

一、引言

在现行的《企业会计准则第5号――生物资产》准则中，第一次提到了公益性生物资产，确实了公益性生物资产的涵义和成本，指出公益性生物资产不计提减值准备，但是对于公益性生物资产价值的计量没有给出详细的规定。准则认为，公益性生物资产的价值按照历史成本计量，笔者认为这一规定值得商榷。资产成本在某种意义上来说就是资产的历史价值。那么，公益性生物资产的价值究竟该如何计量？

二、公益性生物资产涵义、特征及确认

（一）公益性生物资产的涵义

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。按照会计核算方法的不同，生物资产可以划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。公益性生物资产目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有着本质的不同，消耗性生物资产和生产性生物资产的目的主要是直接给企业带来经济收益，但是公益性生物资产的目的主要是防护保护生态自然环境，不会给企业直接带来经济收益，但具有隐性收益，企业能够从其他相关方面获得隐性经济收益，例如防风固沙林和水土保持林能够防风固沙保护水土，水源涵养林能够美化环境，因此，公益性生物资产价值的计量，不能仅仅只考虑资产本身的价值，还要考虑与其相关的隐性价值。

（二）公益生物资产的特征

一是公益性生物资产具有流动和非流动资产的性质。公益性生物资产生产经营过程依托于土地，离开土地无法生存，具有非流动资产的性质，同时，其自身价值不断增值，具有流动资产性质。二是公益性生物资产的存在具有永续性。这一特征是由林木资产性质决定的，在我国，林木资产受到国家森林法的保护，以法律的形式规定各个林业单位的采伐数量，来保证林木经营的永续性。三是公益性生物资产预期价值具有综合性。其价值不仅仅在于林木本身价值，还体现以林木为生存条件的林内动植物、微生物等在内的生物群落和生态环境。因此公益性生物资产的价值具有综合性特点。

（三）公益性生物资产的确认

确认是指通过一定的标准，辨认某项交易或事项是否符合会计要素的标准，如何核算以及最终在会计报表中如何反映的过程。会计确认按照确认时间的不同，可以分为初始确认和再确认。某项资产的确认不仅要符合资产的涵义，而且要满足资产的确认条件：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；与该资产有关的成本能够可靠计量。

公益性生物资产确认要考虑下面几点：一是公益性生物资产是由企业拥有或者控制的林木资源。拥有是指拥有该资产的产权，控制是指控制着与该资产相关的风险和报酬。企业未拥有或者控制的生物资产不能确认为公益性生物资产。二是公益性生物资产能给企业带来预期经济利益。公益性生物资产不能给企业带来直接经济收益，但是通过对资源生态环境的保护能带来隐性潜在的利益，也符合资产的确认条件。三是公益性生物资产相关成本能够可靠计量。公益性生物资产的成本不同于一般资产的成本。林木类公益性生物资产成本只能估算，对天然林木的成本更难以估算。新准则规定天然林木类生物资产要按照名义金额确认。估算成本或者名义金额确定成本都显示公益性生物资产的成本能够可靠计量。四是林木类公益性生物资产是由过去的交易或者事项形成的。只有由已经完成的交易或事项形成的资产才能确认为公益性生物资产。

三、资产价值计量方法的比较

资产价值计量是对资产价值进行测算的一种活动，计量方法因资产的不同有着不同计量方法，按照分析原理和技术路线不同，这些方法可以归纳为市场法、成本法与收益法。

（一）市场法

市场法是利用市场中类似的资产的交易价格，经过对比分析以测算资产价值的方法。市场法的核心是要找到可靠的对比参照物，计量资产和对比资产要高度的相似。应用市场法有两个前提条件：一是要有一个接近完全竞争有效的资产市场；二是比照资产和被评估资产相互对比的指标数据能够搜集到。市场法是最简单有效的资产评估方法，能真实有效反映资产市场价值，其相互对比的指标数据能够直接从市场取得，评估值能够真实地反映资产的现实价格，评价结果容易被理解和接受。市场法的使用需要竞争有效活跃的市场作为前提。公益性生物资产因其自身的特殊性不存在一个充分活跃有效的资产交易市场，并且可供参照的生物资产很难选取，因此，不适合采用市场法来计量公益性生物资产价值。

（二）成本法

成本法是估计出被评估资产重置成本，估算出被评估资产的贬值，用重置成本减去各种贬值后的价值即是被评估资产的成本。采用成本法评估资产，一是要测算被评估资产的重置成本，二是要根据被评估资产使用寿命测算被评估资产的各种贬值，最后测算出被评估资产的价值。这一方法充分考虑了资产的有形和无形损耗，评估结果相对合理，被广泛应用，但是成本法测算工作量比较大，而且要以历史相关数据为依据。

公益性生物资产依附于土地存在，一般情况下不会重置，测算重置成本较为困难。公益性生物资产的使用年限一般都比较长，因土地的稀缺性、林木资产生长的缓慢性和增值性，不会存在贬值情况。因此，也不适合采用成本法来计量公益性生物资产价值。

（三）收益法

收益法是将被评估资产的预期收益按照预期折现率折现来测算资产价值的一种方法。收益法是目前较为成熟、使用较广的评估方法。收益法认为，资产未来的收益决定其价值，未来收益越高，资产的价值越大。收益性的应用前提：一是资产的未来预期收益可以预测并可以用货币量化；二是折现率确定；三是资产未来收益的年限确定。公益性生物资产的未来收益体现在经济收益、生态收益和社会收益三方面，可以用未来的现金流量来测算，满足第一个前提。折现率可以选择预期收益率或者公益性生物资产的平均利润率，满足第二个前提。公益性生物资产的永续性决定了不满足收益法的第三个前提。因此，不能直接使用收益法来计量公益性生物资产的价值。

四、公益性生物资产价值计量方法――未来现金流量折现法

未来现金流量折现法是对公益性生物资产的未来收益的现金流量及其风险进行预期，然后选择合适的折现率，将未来收益现金流量折合成现值的方法，是未来年限假设无限大的收益法的改进形式。其计算公式可以写为

，其中P为公益性生物资产的价值，NCFt为第t年收益的现金净流量，K为预期收益的折现率，t→∞表示未来使用年限趋向于正无穷大。未来现金流量法既考虑了公益性生物资产未来收益的综合性，又考虑到使用年限的永续性，还通过设置合理的折现率规避了未来收益的不确定性，因此，能比较科学的计量公益性生物资产的价值。

五、结语

公益性生物资产是当下会计领域值得进一步深入研究的问题。本文首先分析了公益性生物资产的涵义和本质，指出其目标具有公益性。然后结合资产的特点，论述了公益性生物资产的特征。其次明确了其确认的条件。再次，对比分析了市场法、成本法和收益法三种价值计量方法的具体应用程序和优缺点。最后，在上述基础上，对收益法进行改进，提出采用未来现金流量折现法来计量公益性生物资产的价值，以期能够科学准确的测算其价值。

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