浅析公允价值对会计计量理论的影响

一、公允价值出现的背景及其概念

(一)公允价值出现的背景

20世纪60年代，证券市场日益扩大和规范，随着经济全球化、科技革命的兴起和能源、环境问题的出现，使得企业所面临的不确定因素越来越多，这些不确定因素对企业发展的影响也越来越大。作为股东，更想了解的是关于企业当前经营状况和未来经济前景的信息，也就是更有用的会计信息来帮助其进行投资决策。同样，债权人、潜在投资者也需要更有用的会计信息来帮助其进行决策，这就要求会计目标从受托责任观逐渐转向决策有用观。决策总是针对尚未发生的业务，是面向未来的，而历史成本计量属性反映的会计信息往往面向过去，并不能很好地反映企业当前的经营状况，在反映经济前景方面更是无能为力，相关性较低，这就要求会计计量必须改善以历史成本为主的计量体系，从而能够提供兼顾可靠性和相关性的信息。

以前，会计学概念的资产与经济学的资产是不相同的。会计学资产通常按取得时的成本计量，资产的价值就是资产的交换价格。经济学资产则按资产的未来经济利益计量，也就是说，会计学资产建立在面向过去的成本基础之上，经济学资产则建立在面向现在和未来的价值基础之上。后来，美国会计准则委员会(FASB)在其1980年发布的第三号财务会计概念公告中认为，资产是可能的未来经济利益，这说明FASB已经接受资产的未来经济利益特征，这种观念也逐渐得到了世界范围内的认可。显然，在会计学资产概念向经济学资产概念靠拢之后，继续大范围地使用历史成本来计量这种以面向现在和未来为特征的资产已经不合适宜。

70年代以后，衍生金融工具迅猛发展，根据合约类型，可将衍生金融工具分为远期、期货、期权和互换这四种类型。以远期为例，由于其交易要在将来某一时刻才能履行，而历史成本只能计量已经发生的交易，所以远期按历史成本无法计量，只能在表外披露。更重要的是，在远期合约的有效期内，合约价值会随着相关资产市场价格的波动而变化，但历史成本一旦入账后就不再变动，因此，不能即时反映远期合约的价值变动，在一定程度上掩盖了风险，影响了会计信息的有用性，会导致报表使用者的决策受到影响。

总之，会计目标的转变、经济学资产和收益概念的影响以及衍生金融工具的发展，需要一种面向现在和未来的计量属性，可以提供对会计信息使用者决策有用的会计信息。公允价值的出现，为会计计量创造了可能，尤其是面对衍生金融工具只有用公允价值计量才能对其准确确认和计量，且有助于防范和化解金融风险。

(二)公允价值的概念

2003 年，国际会计准则理事会(IASC，现在的IASB)新修订的国际会计准则第三十九号《金融工具：确认与计量》对公允价值做出了如下的定义：公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。2006年9月FASB发布的FAS157《公允价值计量》将公允价值定义为：会计主体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或者转移一项负债所支出的价格。2006年我国财政部颁布的新《企业会计准则基本准则》将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这些定义虽然具体措辞不同，但都强调公允价值产生的平台是公平有序的市场交易，即交易的参与者有充分的选择余地，能按自己的意愿选择交易对象，参与者彼此熟悉，交易过程中双方尽可能信息对称;都体现了交易的非现实性，即并非只有进行现实的交易，所有的资产和负债都要进行买卖才能产生公允价值;都未规定市场的活跃程度，也就是说公允价值既可以产生于活跃的市场也可以产生于不活跃的市场。总的来说，公允价值实际上就是在某一特定时点，资产或负债能被市场所广泛认同的价值。

二、公允价值的优势对会计计量理论的影响

(一)公允价值对会计计量理论基石会计目标的影响

会计目标决定会计计量属性的选择，有什么样的会计目标，就要有什么样的会计计量属性与其相适应，以提供有助于会计目标实现的会计信息。反过来，计量属性的选择和运用也会影响会计目标的实现。与会计目标相匹配的计量属性有助于会计目标的实现，而不适宜的计量属性就会阻碍会计目标的实现。

目前比较流行的会计目标理论是受托责任观和决策有用观的结合，即会计信息要既能反映受托者的受托责任履行情况，又有助于投资者作出经济决策。要实现这一目标，需要会计人员选择一定的计量属性提供既可靠又相关的会计信息。人们向来认为公允价值所能提供的会计信息相关性较高，但公允价值提供信息的可靠性却一直是人们争论的焦点。从理论上看，就公允价值本身的定义来说，按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量资产和负债就是如实地反映了符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，能够保证会计信息真实可靠、内容完整。但在实际操作中，公允价值的确定却存在很多不确定因素，比如相关资产在不存在活跃市场和类似市场报价时，就需要靠估值来确定公允价值，而估值很容易受主观因素的影响。因此，对公允价值可靠性的怀疑主要集中在公允价值的确定方法上，公允价值的可靠性问题成了运用公允价值的重点问题。

不难看出，公允价值的确定会直接影响到会计目标的实现。它的进一步运用，既需要相关技术的发展，也需要会计人员能够在相关性和可靠性之间做出恰当的平衡。如果公允价值的可靠性得到更大提高，那将是会计计量理论的一大进步。

(二)公允价值为会计计量提供了一种综合性的计量属性

在初始确认时，绝大多数资产或者负债的历史成本通常是根据交易中需要收取或支付的现金或现金等价物来确定的，这些交易的性质通常符合公允价值的定义，所以此时计量的金额往往是十分接近公允价值的，只是在以后的时点上看，此时的计价是过去的计价，因此，这种情况下的历史成本通常是过去时的公允价值。还有另外一些情况，如非货币性资产交换，满足适当条件的换入资产就会以公允价值作为入账成本，此时的公允价值在以后的时点上看，同样也是历史成本。可变现净值是预计的未来净现金流量，以存货为例，存货的可变现净值是以存货估计的市场售价为基础来确定的，这个估计的市场售价未折现，因而与公允价值有一定差距。但存货周转时间通常不长，时间价值可以忽略不计，也就是说此时折现的影响并不重要，所以可变现净值就近似等于公允价值。

从以上分析中可以看出，公允价值并不是一种独立的全新的计量属性，在不同的时点、不同的条件下，历史成本、可变现净值都可以被当作公允价值。公允价值的出现，实际上是为会计计量提供了一种综合性的计量属性，以便在适当的时点、适当的条件下选择出最佳计量属性以做出最公允的计量。

(三)公允价值对资产计量的影响

资产是显示企业未来生产能力的重要标志。资产计量是收益计量的前提，资产计量的准确与否直接影响到向投资者提供反映企业财务状况信息的质量，影响到向债权人提供的反映企业偿债能力信息的质量。所以，准确计量资产，是向信息使用者提供决策有用信息的基础。

历史成本提供的会计信息建立在已发生的真实交易的基础上，因此，不便于管理层造假，这是历史成本的优势所在，但也恰恰是其缺陷所在。因为它只能计量已发生的交易，所以一些随着经济发展而出现的会对企业真实价值产生很大影响的新事物，如前文提到的高风险的衍生金融工具，在历史成本下就无法得到确认和计量。这种关键信息的缺失，会使得明明已处在巨大风险中的企业显示出良好的财务状况，这大大增加了会计信息使用者的决策风险。此外，历史成本提供的会计信息涉及的交易价格通常是确定的，而不是估计出来的，因而不便于管理层操纵和篡改。这是历史成本的另一优势所在，但也同样是其缺陷所在。因为这样的会计信息反映的只是一个固定时点的价格，即资产取得时的价格，也就是初始计量的价值，而不能反映企业持有资产期间因为经营环境的变化，尤其是物价的剧烈变动或者技术进步等因素所引起的企业持有资产的价值变化。因此，对于想要了解企业现在的价值而非成本信息的会计信息使用者来说，这样的会计信息存在着误导信息使用者的风险。

公允价值，一方面并不要求交易必须真实发生，另一方面可以反映资产价值的变动，因而它既能将那些将在未来才能完全履行的交易所涉及的资产纳入资产负债表内进行反映，使会计信息使用者能够全面了解企业资产并作出相应的风险判断，又能在计量日将资产价值的变动反映在利润表中，使会计信息使用者获得反映企业当下经营成果的真实信息。

(四)公允价值对收益计量的影响

收益反映企业的经营成果，是会计信息使用者进行决策时考虑的重要因素。对债权人来说，收益影响到企业的偿债能力;对所有者来说，收益反映着他们已投入资本的回报，影响他们未来的投资决策;而对潜在的投资者和债权人来说，获利能力同样是他们作出投资决策的重要影响因素。可见收益的准确计量同样十分重要。

建立在权责发生制基础上的收益计量，只有在交易实际发生时才对收入与费用进行确认和计量，由此计算出的收益只包括已实现收益，而对于资产、负债价值变动引起的对企业损益的影响则不予考虑，这使得收益的计量具有客观性和可验证性。但是，收入按现行市场价格计量，费用按历史成本计量，后者反映的是过去的市场价格，显然将二者配比后来计算收益存在逻辑上不一致的问题，而且费用也得不到正确的弥补。资产、负债价值变动对损益造成的影响若不予考虑，所计算出的收益不符合经济学收益的概念，不能揭示出企业最真实的收益状况。

公允价值的引入，可以在需要的时候随时反映资产、负债价值的变化，从而使得费用与收入的计量在时点上保持一致，并能即时反映资产、负债价值的变化对收益的影响，从而提供更相关的信息，帮助信息使用者获得关于企业现在的盈利能力信息和有助于预测未来盈利能力的信息，更好地作出经济决策。

三、公允价值的缺陷对会计计量理论的影响

(一)公允价值是对财务会计本质的背离

财务会计应当计量的是企业业已发生的交易或事项，而公允价值所计量的恰恰不是已发生的交易或事项，而是面向现在和未来的。从财务会计本质的角度来看，公允价值的这一特点成为了它的不足之处。公允价值与财务会计本质的矛盾在目前看来是难以调和的，若是公允价值的应用范围进一步扩大，必然导致这一矛盾的继续深化。这种矛盾继续深化的结果要么是财务会计放弃原来的本质，要么是严格限制公允价值的使用范围。无论是哪种结果，最终对会计计量理论发展所产生的影响现在很难说是好还是坏。

(二)公允价值的缺陷对资产和收益计量的影响

正如前文提到的，公允价值的最大缺陷来自于对其所能提供信息的可靠程度的质疑。理论上对公允价值的确定分为三个层次，无论哪个层次，与历史成本相比其所包含的人为主观估计因素都要远超过历史成本。至少到目前，这一问题还没有得到很好的解决。盲目运用公允价值计量资产和收益，计量的结果就变得不那么可靠，由此带来的信息可靠性的下降，对信息使用者的影响不言而喻。

综上所述，公允价值计量属性的出现，对会计计量理论的影响是全方位的。它有助于决策有用观的会计目标的实现，为会计计量提供了一种综合性的计量属性，也作为对历史成本缺陷进行弥补的计量属性，更加准确地确认和计量了一些以历史成本难以准确计量的资产，从而使得收益的计量也更加科学。但因其与传统的财务会计本质相背离，其确定方法尚不成熟，导致人们对其可靠性一直存在疑虑。这已成为了制约它进一步发展的最重要因素，因此，公允价值是否会最终取代历史成本的支柱地位还不好说。但可以肯定的是，随着技术的进步、经济的发展、市场透明度的提高和人们对会计信息需求的变化，一旦公允价值提供信息的可靠性能够达到人们的要求，公允价值的运用将越来越广泛和深入。