浅析会计差错更正的会计处理与上市公司的财务虚假问题
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论文关键字： 会计 差错更正 会计处理 上市公司 的 财务 虚假
[论文摘要]：会计差错的发生是会计核算的过程中不可避免的，只要存在会计业务及其各种复杂的原因，就有存在会计差错的可能，就有研究会计差错的必要。寻找会计差错并予以更正是我们分析与研究会计差错的目的。要能够迅速查找会计差错乃至更正会计差错，首先要认识清楚会计差错是什么，是怎样表现出来的、是怎么形成的等一系列基本问题。因此本文详细介绍了会计差错的涵义，成因和种类等基本概述，在此基础上还比较了2006年新会计准则中对会计差错更正的修订，以便更好的掌握会计差错的理论知识。在熟练掌握了对会计差错的基本知识的前提下，本文对会计差错更正的相关会计处理进行了研究，充分了解会计差错的内在本质，更正的方法和运用，通过案例的分析详细了解会计差错更正的步骤和操作过程。同时，本文对目
前企业进行会计差错更正所产生的观念偏差，利润操纵等问题进行了深刻剖析，分析了企业出于避免连续亏损，保持再 融资 资格等动机利用会计差错更正调整利润造成会计信息不实，财务虚假的现象。并对现行会计制度在此方面发挥的防范作用进行剖析。进一步对如何遏制和改变此种不良现象提出了建议或意见：加强会计准则建设不断的完善其规章制度，提高企业会计人员素质和加强外部会计监管等。
[Abstract]：The occurrence of accounting errors in the process of accounting are inevitable. As long as the existence of accounting business and its various complex reasons, there is the possibility of the existence of accounting errors and the necessary of a study for accounting errors. To find and correct accounting errors is the purpose in our analysis and research for the accounting errors. We must first clearly understand a series of basic questions, such as what the accounting errors is, how it is formed and reflected. So this article describes the meaning of accounting errors, causes and types of such basic overview in detail. On this basis, the article compareed the relatively revision to error correction in the "Accounting Standards for Enterprises" promulgated in 2006. In order to better grasp the theoretical knowledge of accounting errors. Under the premise of grasp the basic konwledge of accounting errors masterly, the accounting treatment for
accounting errors have been studied in this article, fully aware the inherent hypostases of the accounting errors, correction methods and exertion. Through the correlative case analysis to learn more about the steps of error correction and operation of the process. At the same time, this article deep analyzed that on the current enterprise has bias of concept in the process of accounting error corrections, manipulation of profits and other issues. To analyzed the phenomenon that enterprise using error correction to adjust profit caused for inveracious accounting information, financial false, this phenomenon caused by some motivation such as avoid consecutive losses, maintain the qualification of refinancing and so on. And analyzed the new accounting standard has effect to prevent play in this regard. On this basis, this article further to talk about how to restrict and change this ill phenomenon, there are some suggestions or comments: strengthen the
accounting standard construction to continuously improve its rules and regulations, improve the quality of accounting personnel and strengthen the external accounting supervision.
Keyword: Accounting errors correction Accounting treatment Listed's financial phoniness
引言
会计核算中的技术性差错是会计人员在操作上常有发生的，尽管小心翼翼，有时仍免不了要经过一个发生差错、查找差错和更正差错的过程。会计差错的产生不仅增加了会计人员的劳动强度影响到工作效率，还使得相应的财务信息失真，并有可能误导 投资 者、债权人及其他会计信息使用者的决策或判断。企业应当建立、健全内部稽核制度，按照相关会计制度和法规规定进行会计核算，保证会计资料的真实完整，并对外提供可靠的信息。对于发生的会计差错，企业应当区别不同的情况，采用不同的方法进行更正处理。2006年颁布的《企业会计准则》对会计差错更正的内容作了相关修订，并一定程度上防范了现时 经济 环境 中企业滥用会计差错更正随意调节当期利润造成财务虚假的不良现象，但是并不能完全杜绝。因此要加强对企业利润操纵行为的 管理 和限制，我国的会计制度建设需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改，不断的加强和完善。
1. 会计差错概述
要能够迅速查找会计差错乃至更正会计差错，首先要认识清楚会计差错是什么，是怎样表现出来的、是怎么形成的等一系列基本问题。
1.1 会计差错的理解
对于会计差错的理解有广义理解和狭义理解之分。
广义的会计差错可以涵盖发生在会计工作中的一切错误，包括记账、算账、报账核算环节发生的错误，会计控制、会计监督等会计管理环节发生的错误，故意造成的错误和非故意造成的错误，还可以包括企业因按照 国家法 律、 行政 法 规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原来采用的会计政策、会计估计以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作调整时发现的原先的错误等。
会计差错的狭义理解是指会计人员日常工作中的会计差错。主要表现为会计核算时，在确认、计量、记录、报告等方面出现的错误，包括当前会计差错和前期会计差错。
（1） 会计政策使用方面的差错。指企业因采用 法律 和国家统一的会计制度等 行政 法 规、规章所不允许的会计政策而导致的差错。如构建固定资产发生的借款费用，我国会计制度规定，在固定资产达到预定克使用状态前发生的借款费用，应予以资本化，计入所构建固定资产的 成本 ；在固定资产达到预定可使用状态后发生的费用，计入当期损益。如果企业将固定资产已交付使用后发生的借款费用，计入该固定资产的价值，予以资本化时，就违反了国家统一会计制度的规定，因而产生会计差错。www.LWLM.com编辑。
（2） 会计估计上的差错。由于不确定因素的影响，企业对会计处理中的估计可能会出现差错，产生会计估计差错。如固定资产预计可使用年限的估计错误；应收账款坏账准备计提率的估计错误等。
（3） 其他差错。指除上述两种会计差错以外，企业发生的其他会计差错。如帐户分类及计算上的错误、期末应计项目与递延项目未予调整、资本性指出与收益性支出划分差错、对事实的忽视与误用等。
1.3 会计差错的种类及其内容
（1） 按其发生或发现的时期不同，可以分为以下两类：当前会计差错和前期会计差错。
当前会计差错是指会计人员或审核人员在本会计核算期间发生或发现的属于本期的错误。当前会计差错往往是在编制 财务 报表之前或编制财务报表过程中发生或发现的。
前期会计差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：一是编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息；二是前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期会计差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。前期会计差错往往是在编制财务报表之后或下一会计年度发现的以前年度的会计差错，应当包括资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的差错事项。
（2） 会计差错按其对财务信息使用者的决策影响的程度可分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。非重大会计差错是指重大会计差错以外的会计差错。在2006年颁布的新的企业会计准则中取消了对重大会计差错更正的定义。
2. 新准则中对会计差错更正的修订
（1）准则名称的修订
新准则的名称做了修改，将原准则名称中的“会计差错更正”修订为“差错更正”。
（2）定义解释发生的改变
○1将“会计差错”改为“前期差错”，取消了“会计差错”和“重大会计差错”的定义。
○2增加了“前期差错”、“追溯重述法”的定义
“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是，编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是，前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
“追溯重述法”是新准则增加的定义，“指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法”。
（3）会计处理上的变化
在对前期差错的更正会计处理上，新准则第十二条规定：“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外”。而旧准则中采用的是追溯调整法。将新旧准则对比后不难发现，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为“追溯重述法”。
3.2 会计 差错更正的基本程序
（1）会计差错的性质判断
（2）针对不同的会计差错选择不同的更正方法
（3）调整财务报表相应项目
无需重述的前期差错，属于影响损益的，直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。须重新表述的前期差错即重要的前期差错。重新表述时，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。新准则还特别指出，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期的比较数据。
（4）报表附注中的披露
会计差错更正程序的最后一步就是在附注中披露会计差错跟正的相关信息。需要注意的是这里披露的内容不包括对当期差错的更正，因为凡是归属于当期的差错，都是在报表尚未报出之前发生的，只要及时调整，不会影响到财务报表的信息质量，也不会影响会计信息使用者的决策和判断。第一步，分析差错的类型。2008年发现2007年的错误，是当期发现的属于前期的差错，并且据题意可知是重要的前期差错，累积影响数切实可行。
第二步，确定更正方法。此题应该运用追溯重述法进行更正，具体步骤如下：
（1）分析前期差错的影响数。
（2）编制有关调整分录。
○1补提折旧
借：以前年度损益调整 200 000
贷：累计折旧 200 000
○2调整递延所得税
借：递延所得税资产 66 000
贷：以前年度损益调整 66 000
○3将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配—未分配利润 134 000
贷：以前年度损益调整 134 000
○4调整利润分配有关帐户
借：盈余公积 20 100
贷：利润分配—未分配利润 20 100
第三步，调整财务报表相关项目。
公司2008年年末资产负债表中的“年初余额”栏、利润表中的“上期金额”栏和所有者权益变动表中“上年年末余额”相关数据，应按调整后的年初数为基础编制： 利润表项目：“ 管理 费用”调增200 000元，“所得税”调减66 000元，“提取法定盈余公积”调减13 400元，“提取任意盈余公积”调减6 700元；
所有者权益变动表项目：“未分配利润”调减113 900元。
第四步，报表附注说明。
4. 会计差错更正与 上市公司 财务虚假问题
4.1 上市公司频频更正会计差错
（1）避免连续亏损，实现扭亏为盈
按照规定，如果上市公司连续两年亏损将被“特别处理”（ST），若第三年再亏损则可能面临退市风险。因此不少上市公司会选择利用重大会计差错的更正实现年度间的利润调节，以避免因连续亏损而遭遇“特别处理”甚至“退市”的命运。于是企业财务盈余的怪现象产生了：亏损年度巨亏，盈利年度微盈。 正”到2004年负担，“轻装上阵”的2005年“一举”赢利539万元。但简单测算后就会得出结论：2005年实亏261万元（800万元-539万元）。
（2）继续保持企业再 融资 资格
我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性指标，企业为达到这个标准可以在ROE的分子（净利润）和分母（净资产）上做文章，利用重大会计差错更正的追溯调整法调减前期利润。这样做与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，达到提高平均净资产收益率的特殊效应，为企业创造融资条件。
【例4-2】某ST公司是一家以机床制造为主的公司，产品的 成本 计算是以定额成本结转销售成本，而2004年改用实际成本法。后来发现，2003年因误用定额成本法致使2003年度少转销售成本2000万元，公司补制了2003年初的董事会决议：“公司决定从2003年起采用实际成本法”。2004年公司发现这一会计差错后，及时进行了更正，减少了2004年的期初留存收益2000万元，同时减少存货2000万元。由于2004年初的存货减少，使2004年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元。
从上述“更正”中，我们有以下疑问：该“差错”确是错误，还是经过更正反而形成了一项差错？一般地讲，企业定额成本的制定都是在实际成本测算基础之上 的，如果主要 材料 和人工价格变动幅度不大，则定额成本比之实际成本也应相差不大。2004年和2003年相比较生产条件变化并不大，那么，2000万元的差错调整其奥秘何在？后经 调查 得知，A公司正在 申请 一项贷款， 银行 要求2004年销售利润率必须达到8%，且连续三年盈利。该公司2002年和2003年经营形势较好，但2004年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，为使洽谈中的这笔贷款顺利到手，不惜“以丰补歉”，适当降低2003年利润，补贴至2004年，使企业具备了再融资条件。
（3）维护高层 管理 人员的利益
目前，有许多企业重金聘请经理管理人员，职业经理人日益盛行。而高管人员的报酬，除职务工资外，一般还按净利润的一定比例提取酬金或期权股份，从而诱发了企业利用会计差错更正进行 财务 舞弊的行为动机。
【例4-3】在对某上市国有公司进行会计信息质量专项检查时，发现2005年的一笔会计调整事项：“2004年原材料盘盈8400吨，企业增加存货367.5万元，冲减期间费用367.5万元；2005年经核查，企业认为该盘盈事项系重大会计差错，应予更正，调减存货367.5万元，调减期初留存收益367.5万元”。审计人员对此感到有些蹊跷。经再三追问，财务科长道出了原由：该公司系承包经营，当地政府按净利润的一定比例给予高管人员奖励。为了多套取政府资金，企业虚构了一笔存货盘盈。在此目的得逞后，2004年又面临存货实存与账面有367.5万元的差额，为了平账，又作了更正处理。政府奖励一般以企业报送的财务报表为依据，即使随后被发现，时过境迁，甚至人员都调离了，一般很难再追究其责任。
4.2 新准则对利用会计差错进行 上市公司 财务虚假的防范作用
2006年2月15号颁布的新企业会计准则，于07年1月1日开始在上市公司执行。新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的防范作用。 进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。实际工作中，要正确理解并按规定执行。
新准则中还新增加了“企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据”的规定。使得财务报表信息更为真实可靠，更具有相关性，也更有利于防范上市公司利用制度缺口混淆视听，模糊表述，使财务信息使用者受到损失。值得该注意的是，新准则中，将舞弊产生的差错单独做了强调。对存货、固定资产的盘盈，按原制度作为当期事项计入营业外收入中；新准则规定应作为会计差错，进行追溯重述。这当然也缩小了上市公司利润操纵的空间。
相较于旧准则，新准则中对前期差错在附注中的披露要求更为具体。新准则要求，除需披露前期差错的性质之外，还需披露各个列报前期财务报表中受影响的项目和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。如果上市公司完全按照准则的要求披露，会计报表使用者就可以知道产生前期差错年份的真实财务状况，有利于其据此做出正确的判断。而之前的旧准则没做此要求，导致上市公司对差错更正的具体情况不予披露或披露的信息不全面、不完整、不详细，加大了上市公司对差错更正处理的随意性，也是上市公司财务虚假信息不实的“温床”。这样就使得上市公司利用会计差错操纵利润，进而使得以前年度的财务报告丧失了相关性和可靠性。可见新准则与旧准则
相比是一大进步，新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的防范作用。
结论与建议
会计核算中的差错是会计人员在操作上常有发生的，尽管小心翼翼，有时仍免不了要经过一个发生差错、查找差错和更正差错的过程。会计差错的产生不仅增加了会计人员的劳动强度影响到工作效率，还使得相应的财务信息失真，并有可能误导 投资 者、债权人及其他会计信息使用者的决策或判断。因此，会计内部管理部门和会计外部相关监督机构都必须重视对会计工作的 指导 和检查，以便控制和杜绝差错的发生。
近年来，上市公司频频更正会计差错，利用会计差错的更正进行利润的操纵，造成财务信息虚假，这已然成为我国 经济 发展会计 环境 中的一大诟病。虽然新准则一定程度上防范了此种现象的发生，但是准则实施2年以来，上市公司利用会计差错更正调节利润现象却仍趋普遍。因此我们还需要更加努力来加强当前企业利润操纵的管理。
现实的经济环境和会计环境是非常复杂的,不同时期会计准则所需要应对的主要矛盾也是不同的，这就决定了会计准则需要经历一个相当长时期的建设过程。新会计准则虽然在不少方面对企业的会计行为作出了严格的规定，限制了其利润操纵行为，然而,也在另外一些方面对企业的利润操纵行为留下了相当的空间。这种情况决定了新会计准则不会是一个终点，而是需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改，加强会计准则建设不断的完善其规章制度。
要加强对企业利润操纵行为的管理和限制，还需要加强企业内部的会计监管。企业的内部会计监督主要通过会计人员等对企业的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行经济监督,以保证会计资料的真实准确。
除此之外，还必须强化对会计工作的外部监管，即政府监管和 社会 监管。要加强政府监管，就需要明确各政府部门在企业会计监管中的具体职责权限,并加强各监管部门之间的协调沟通，以防相互推诿和监督过程中出现疏漏。社会监管主要是指会计师事务所与 注册会计师 接受委托，以独立第三者的身份对委托单位的审计监管。要加强会计师事务所与注册会计师的审计监管，就需要提升注册会计师的业务素质和职业 道德 修养,改革当前会计师事务所与注册会计师的管理模式，进一步提高会计师事务所与注册会计师的独立性,提高社会监管的效力。
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