论我国《公司法》法定审计模式的选择(1)
我国公司法不应拘泥于某一种理念，而应从实际出发，在公司治理结构的框架中实现审计效益与成本的平衡。
协调与审计法的矛盾，对法定审计的范围进行合理的确定都是题中应有之义。
关键词：公司法定审计模式 全面强制审计 部分强制审计 注册会计师 独任审计
公司法定审计制度的构建和完善是当前我国《公司法》修改中的一个引人关注的问题。为促进市场经济的发展，此次《公司法》修改集中于放松资本管制、增强意思自治等内容。在此背景下，如何有效保护公司外部的利益主体、特别是中小股东、债权人等的利益就成为十分尖锐的问题，从而凸显了公司法定审计制度的重要性。据此，许多专业人士主张我国应实行全面强制审计制度，并以现行《公司法》第175条作为佐证。该条规定：“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证”。
然而，“依法审查验证”究竟是什么含义，实践中尚有较大争议。尽管许多专业人士认为“依法审查验证”就是指“法定审计”，但也有观点认为，按照我国《公司法》《会计法》《注册会计师法》等法律的规定，“审查验证”的主体包括公司负责人、监事会、股东大会、注册会计师等等，（王学军，2001）因此《公司法》第175条并不意味着确立了公司财务报告的法定审计制度，遑论全面强制审计了。的确，如果把公司法第175条的“审查验证”解释为“审计”，意味着我国《公司法》要求所有公司的年度财务会计报告都必须进行审计，类似一种全面的法定审计制度。这显然与实际不符，因为目前只有上市公司、外商投资企业和部分国有企业实行了强制审计制度。
可以说，《公司法》第175条并不是一个单纯的文义表达问题，它关系到我国公司法定审计采用何种模式——由谁来审计，注册会计师审计还是政府审计？进行多大范围内的审计，全面强制审计还是部分强制审计？这些问题一方面影响到整个社会的公司监督成本，另一方面也影响到会计职业的业务边界，甚至决定了我国民间审计与政府审计之间的分野。实践中，《公司法》的含糊不清所可能产生的冲突与损害，因注册会计师法、审计法、外商投资企业法以及财政部、证监会的规章中关于财务报告审计的规定而得到一定程度的缓解，但是，上述法规只是从各自的角度出发关注审计制度的一个侧面，并没有、也不可能着眼于现代公司的治理结构而对公司法定审计制度进行适当的定位，更不会对各法规之间的冲突进行协调。
确立公司法定审计基本框架的角色只有《公司法》才可能承担，这也为各国公司法的实践所证明。因此，借助此次《公司法》修改之契机确立一个清晰、合理的公司法定审计模式，不仅对于我国会计职业的发展有意义，更有助于《公司法》构建一个规范化的公司治理结构。
一、谁来主导公司法定审计：民间审计还是政府审计
确立我国公司财务报表审计模式的首要问题是谁来审计，即由独立的注册会计师还是由政府进行审计。在市场经济国家的公司法中，这个问题并不存在，因为政府审计与注册会计师审计之间有着明确的分工和定位。国家审计机关主要关注政府部门的廉正运作与公共资金的运用效率，而会计职业则对公司财务报表进行审计，服务于股东监督管理层和降低代理成本的需要。尽管早期公司法曾采取过股东审计的模式，但是，股东的知识背景以及搭便车心理终至股东集体冷漠。因此，各国公司法最终都选择了独立执业的会计师执掌公司法定审计的模式（刘燕，2000）。
从公开的资料，我们无法获得这一变更的原由。一种比较可信的解释是，《公司法》的起草人试图避免卷入我国审计体制的冲突与矛盾当中：
第一，与多数国家公司法纯粹调整商业组织行为的角色不同，我国《公司法》在股份有限公司、有限责任公司的两分法中夹杂着国有独资公司这一特殊企业形态，对于后者，《审计法》已经明确赋予国家审计机关审计监督权。
第二，实践中，许多政府部门以各种名义进行着会计资料检查，似乎都有财务报表审查权。
第三，当时我国的会计职业是一种双轨制的格局：财政部依照《注册会计师法》并通过中国注册会计师协会管理着会计师事务所，审计署依据《审计法》管理着审计师事务所，形成“民间审计组织”与“社会审计组织”的对峙。
因此，不论《公司法》规定谁来审计公司这一新的组织形式，都可能挑起部门权力纷争。“存在即合理”从而避免激化矛盾，似乎成为初生的《公司法》一种无奈却很现实的选择。
不过，20世纪90年代中期之后，改革逐渐呈现出由会计职业统一企业财务审计的趋势，从而为《公司法》真正建立统一的公司财务报表审计制度创造了外部条件。1995年底，审计师事务所加入中国注册会计师协会，民间审计与社会审计合一，事务所组织层面的冲突不复存在。1996年4月，国务院发布了《关于整顿会计工作秩序，进一步提高会计工作质量的通知》（国发[1996]16号文），提出加强社会会计监督，依法实行企业年度会计报表审计制度。①1998年10月，财政部发布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定从1998年起，国有企业年度会计报表，除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度，而是委托中国注册会计师实施审计。
从理论上说，国有企业从政府审计逐步转变为接受会计师事务所进行的民间审计，也有助于政府审计在我国进行更清晰的定位，使得国家审计机关能够集中精力审查监督政府部门公共资金的运用情况。然而，这一转型的顺利完成需要有关部门在政府审计与民间审计之间进行协调。但实践中，财政部单独拟订了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定了各级财政部门对注册会计师审计的监督检查权。国家审计署从1999年开始陆续发布《国有企业财务审计准则（试行）》《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》等审计规章，强调审计机关对国有企业的审计管辖权并规范审计程序。
实践中，政府审计的建章建制似乎卓有成效。从2000年开始，国家审计署陆续披露一些审计大案要案，其中不乏一些大型国有企业存在的严重经济问题和违法犯罪行为。社会各界对不断刮起的“审计风暴”给予高度评价，这与注册会计师在证券市场中频频卷入公司财务丑闻，造成公众信任度的急剧下降形成了鲜明的对比。可以说，政府审计的高调与注册会计师审计的低迷，某种程度上成为对我国企业财务报表审计体制改革思路的一种嘲讽，也令此次的《公司法》修改面临一个棘手的选择。是维持现状，保留原有《公司法》第175条含糊不清的规定，还是依循近年来的改革路径，确立注册会计师对公司的独任审计？显然，前一种选择对于立法者而言风险最小，因为它不会触动现有的监督权力配置格局，同时也迎合了现有的公众舆论对审计主体的认知。
然而，维持《公司法》第175条的规定是一种不负责任的选择，它混淆了政府审计与公司审计完全不同的定位，忽视了公司审计的内在机理，不仅不利于财务审计在公司治理中发挥应有的作用，也将极大地制约国家审计机关在其最重要的职能——廉正政府的构造——方面扮演的角色。注册会计师审计现状的不尽如人意有诸多原因，它不应当成为维持公司审计双轨制的借口。特别是，公司审计制度存在的根本意义，在于减少代理成本，实现公司效益（广义上）的最大化。如果政府审计与注册会计师审计的重叠令公司承受的负担大于审计带来的收益，审计制度的价值也就不复存在了。实践中，围绕着审计、财政、证监会等不同部门对会计师事务所同时行使检查监督权而带来的重复检查，已经让专业人士不堪应付。如果同样的局面在企业身上再现，所造成的整个社会资源浪费与损失将会更大，因为企业是社会财富的实际创造者。
笔者以为，我国《公司法》应当确立统一的、由注册会计师独任公司财务审计的模式，从而在法律上对近年来企业财务审计体制的改革路径给予确认。这种统一的注册会计师独任审计模式并不因《公司法》中国有公司的存在而消解，因为国资委作为所有人对公司管理层的监督依然可以通过聘请注册会计师审计来实现。当然，考虑到注册会计师在公司审计关系中重要但又非常脆弱的地位，《公司法》也应当为注册会计师独立进行监督提供一个必要的制度保障，如引入独立董事选聘注册会计师的程序，强化会计师的审计责任等等。另外，修改《审计法》，进一步明确政府审计的定位，也是立法的题中应有之义。
二、谁接受审计：全面强制审计还是部分强制审计
审计模式的另一个方面就是谁必须接受审计。在这个问题上有两种选择：全面强制审计模式与部分强制审计模式。前者指各类形式的公司都必须将财务报告提交注册会计师审计，后者指公司法仅强制要求部分公司接受审计，其他公司是否进行审计由股东自己决定。我国现行《公司法》第175条没有对接受“审查验证”的公司进行任何限定，类似于一种全面强制审查。《公司法》修订草案的几个版本继续采取了这种表述方式。
笔者以为，审计模式的选择，其实质依然是公司法对注册会计师进行审计的效益与成本的综合考量。
审计作为公司治理中的监督环节很重要，但监督本身也是有成本的。审计收费由公司承担，而且由于抽样审计技术的采用，审计并不一定能够发现被审计公司帐目中所有的问题。因此，确立全面强制审计制度固然可以最大限度地发挥审计的监督功能，但它给一些公司特别是中小公司附加额外的负担和费用，增加的社会成本也不容忽视。
从国外公司法的发展来看，各国都曾面临全面强制审计还是部分强制审计的取舍，最终都选择了部分强制审计的模式。在这方面，英国公司法从全面强制审计向部分强制审计的转变可能对我们最有启发。英国最先在1900年开始全面强制审计，坚持了将近100年，最终还是在1994年放弃了这一模式，对微型公司给予了审计豁免。英国公司法学者对中小企业的实证研究发现，强制性会计信息披露与审计对于小企业成本过高，收益有限（Freedman＆Godwin，1993）。不仅如此，为小企业服务的往往是小型会计师事务所。由于欧盟统一公司法指令第8号提高了对法定审计师的资格要求，增加了小型会计师事务所的成本，后者进一步转嫁到小企业身上。因此，放弃强制审计的要求可以减低小企业的经营成本，刺激经济的发展。按照英国政府贸工部的估计（DTI，1995），英国在册的全部95.7万家公司中，大约50万家企业可以免于审计。
英国公司法学者的这一发现，其背后的逻辑基础其实非常简单。审计作为解决公司代理成本问题的一种制度安排，前提是公司存在所有权。经营权分离这一代理成本孳生的土壤（Watts，1983）。在众多的小企业或者微型企业中，所有者往往同时就是管理人，并不存在代理成本问题。因此，要求小企业进行审计显然已经超越了公司治理结构的基本内涵。审计的真正意义是为了增强公司财务报表的可信度，以保护企业外部债权人、甚至社会公众利益的利益。但是，相对于公众公司，小企业的公共性并不显著，不论是债权人数量还是受影响的公众的范围都比较有限。如果特定的债权人有对财务报表真实性的特殊要求，完全可以通过特约审计的合同方式来解决，不应当在公司法层面上强制要求审计。
三、部分强制审计模式下审计范围的选择
在部分审计模式下，公司法必须合理确定法定审计的范围。需要考虑的因素包括：
（1）公司的公众性；
（2）审计的必要性；
（3）审计的成本。
应当让那些具有一定公众性，审计所带来的利益高于审计的成本，并且审计是必要的、对公司及其管理者来说不是额外“罚款”的公司负有法定审计义务。
从国外立法例来看，不同国家在确定法定审计范围适用的标准略有不同。大陆法系国家大多兼采公司规模、组织形式以及营业性质三个标准。例如，《德国商法典》规定：非小型资合公司的年度财务报告、企业集团的年度财务报告必须经过审计；金融机构、保险机构不论规模大小均须接受审计。英国以及受其影响的英联邦国家按公司规模的单一标准，要求除小型公司或微型公司外的公司，不论股份公司或有限公司，均须接受审计。对银行与保险公司强制审计的规定则体现在专门的金融立法中。
可以说，公司规模标准是各国公司法中均采用的标准。不过，这一标准也存在过于依赖资产规模等数量指标，容易规避的问题。有鉴于此，我国一些专业人士创造性地提出了非定额纳税标准以及负有债务标准，即：如果公司为非定额纳税人，或者对外负有债务，则不论其规模大小，均必须接受审计。其理由是：
（1）非定额纳税人须纳税申报，审计有助于减少逃税的可能性；
（2）公司对外负债就意味着有保护外部债权人利益的需要。而且这两种标准都属于定性标准，不容易规避。
笔者对此有不同看法。关于非定额纳税人标准：
第一，税务审计与公司财务报表审计目的各有侧重，二者未必需要同一；
第二，在相当程度上，非定额纳税人标准与公司规模标准是相通的，具有一定规模的公司必然都是非定额纳税人；
第三，即便有些非定额纳税人落到法定审计范围之外，税务机关如认为有必要，可以对它们进行专项审计。
至于负有债务标准，它实际上是“社会公众性”标准的一种具体情形，与公司规模标准之间也有相当的重叠。即便债务人属于豁免审计的小公司，债权人也可以在缔结债权债务关系前，要求债务人必须提供经审计的财务报表，即采取合约审计的安排，这更加灵活。
从我国的实际出发，笔者主张借鉴大陆法系国家公司法的做法，将以下公司纳入强制审计范围：
（1）股份有限公司。股份公司通常规模较大，股权分散，具有较强的社会公众性。无论是债权人还是股东，抑或是其他利益相关者，对于股份公司都有审计的需求。
（2）一定规模的有限责任公司。有限责任公司的规模有大有小。小公司的社会公众性并不突出，审计成本与收益可能不成比例，不宜强制要求审计，但大型有限责任公司从社会问责性角度看与股份公司元本质区别。关键在于确定一个符合我国实际情况的规模划分标准。有建议参考原国家经贸委等四部委颁布的《中小企业划分标准》，但此标准是为《中小企业促进法》的实施而颁布的，与法定审计关注公司社会公众性大小的目的不同，不应直接照搬。
（3）金融机构。金融类公司应全部纳入法定审计的范围。金融类公司具有高风险的特征，对国民经济影响很大，通常规模也比较大，有必要使其负有法定审计义务。
此外，对于不属于上述法定审计范围内的公司，如果有一定数量的股东提出审计的要求，《公司法》也可以强制要求公司进行审计。在这方面，《法国商法典》（第46条）的做法有一定的参考价值，它规定：即使有限责任公司没有达到法定规模标准，但“代表1/10以上资本的一名或若干名股东，可要求法庭任命一名审计员”。这实际上是用司法手段来帮助公司解开小股东与管理层/控制股东之间可能陷入的不信任僵局，对于闭锁公司中的中小股东利益的保护具有特别的意义，值得我国《公司法》借鉴。
注释：
②事实上，我国的一些行政法规已经针对不同规模、特性的企业适用不同的会计监管标准。例如，国务院2000年发布的《企业财务会计报告条例》第45条规定：“不对外筹集资金、经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法，由国务院财政部门根据本条例的原则另行规定”。
参考文献：
刘燕.2000.国外注册会计师发展历程的法律视角.中国注册会计师,7
王学军.2001.浅析我国（公司法）中的财务会计问题.财会月刊,3
Tom Lee.徐宝权、张立民译.1991.公司审计.天津:天津大学出版社
Davies. 1997. Gower‘s Principles of Modern Company Law. 6th ed. London： Stevens＆Sons
Freedman＆Godwin. 1993. The Statutory Audit and the Micro Company-An Empirical Investigation. [1993] J. B. L. 105
DTI. 1995. Accounting Simplification:A Consultative Document
Watts, R.L.1983.Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm:Some Evidence. Journal of Law and Economics, Vol. XXVI,October, 1983