上市公司治理与审计委托模式选择
注册会计师以其客观性和公正性对维护正常的商业秩序发挥着不可替代的作用；其作为 现代 企业 制度委托代理关系中的一项重要制度安排，在缓解企业经营者与所有者、债权人以及其他利益相关者之间经营目标不一致的矛盾和利益冲突中，扮演着裁判和鉴证人的角色。但近年来，伴随着国内外一系列恶性财务欺诈案件的暴露而引发的审计失败，使注册会计师行业面临严重的信任危机。对此，笔者认为， 研究 现代公司治理结构与审计制度安排之间的依存关系，设计一个与现行法律规定的公司治理结构相适应的审计制度安排，最大限度地消除代表大股东利益经营者对注册会计师的影响，进一步提高其独立性，从制度上防范和减少审计失败，将有助于提高注册会计师的 社会 公信力。
公司治理结构与审计制度安排
在现代企业中，尤其是公开上市的股份公司中，“没有控制权的财产所有权和没有财产所有权的控制权，是股份公司 发展 的逻辑归结。”（刘俊海，1998）要使得“所有权”和“控制权”这两个难以割舍的权利相分离，只能借助外在的力量。这种力量源泉一是股份公司组织形式；二是法律的赋予。在此意义上，公司科层化的组织的存在构成了公司权力分担的源泉和基础。然而，组织的存在只是为公司权力的分担提供了基础，要使得在公司股份日趋分散化、经营规模不断扩大化以及管理活动高度现代化、监督控制特别专业化的条件下，对处于权力中枢的董事会在组织设计上作出恰当的搭配，以保障公司治理的决策与监控机制既巧妙精致又 科学 、合理、高效，必须借助立法的手段，即在相关的法律中对以董事会为核心的公司组织结构作出规定。
对于如何对董事会组织进行法律构造，不同的法系、不同的国家、不同的公司制度里有不同的答案。一般认为，世界的公司法可分为英美法系、德国法系、法国法系、德国法与美国法之折衷法系。公司组织结构有两种方式，即单层制和双层制。所谓单层制，就是只有一人管理机关，即只有董事会而没有监事会；所谓双层制，就是有一个经营机关负责公司的商业经营和另一个单独的监督机关负责监督经营机关，即董事会和监事会双重机构。英美法系国家的公司组织结构实行单层制，德国法系的国家和折衷法系国家的公司组织结构实行双层制，法国法系国家的公司组织结构既实行单层制，也实行双层制。
无论是采用双层制或是采用单层制的公司，都形成了一套行之有效的权力制衡体制和监督机制。如组织结构采用双层制的公司由监事会监督董事会；实行单层制的情况下，管理机关内部成员作了区分，一部分是执行业务、从事内部经营管理的成员，称为执行董事或内部董事，另一部分是不执行业务、不参与内部经营管理的成员，称为非执行董事或外部董事（也称独立董事），专司监督之职。但英美公司中执行董事和非执行董事的区分并不是法律上所作出的区分，而是在 理论 和实践中有此区分而被判例所承认。英、美在法律上虽然没有设立独立监事会机关的规定，但事实上已通过外部董事和独立审计人员发挥了监事会的作用。
我国现行法律规范对审计制度安排的影响及其存在的矛盾
我国的《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是双层制，即在公司治理组织机构设置上要求公司既要依法设置董事会又要设置监事会，并且在《公司法》的第一百二十六条中赋予了监事会“检查公司的财务”的职责。监事会作为与董事会在公司治理中权力优势相抗衡的监督机构的设置应该说是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如监事会没有罢免董事的权力，监事会组成成员的选拔机制不尽合理，监事会主席一般是由来自企业内部代表职工利益的工会主席或其他副职担任，本身职务就低于经营者的代表董事长或总经理，从而造成现实中监事会不能有效地发挥其监督作用，大部分公司的监事会都形同虚设，与当初的立法目标相去甚远。这一方面使得符合市场经济要求的监督机制不能落实到位并有效地发挥作用，另一方面又造成公司内部各个权力组织对包括审计在内的监督权的争夺。在这场权力争夺中，实际占有控制权的董事会取得明显的优势，以至在我国的上市公司中形成了严重的“内部人控制”的现象。由于制度上的缺陷，反映在审计制度安排上就是造成了矛盾和混乱，如经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，从而屡屡出现经营者出钱委托注册会计师审计自己财务报告的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状态，破坏了审计关系中三方有序的平衡关系，使注册会计师审计的作用大打折扣。
但《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》等旨在完善公司治理结构的规范的颁布实施，又给公司治理中的审计制度安排带来了新的矛盾。尽管依据《公司法》规定设置的监事会在实际中没有起到应有的作用，这是不争的事实，但也不排除有部分负责任且占有强势的监事会在公司治理中行使了包括委托注册会计师在内的监督权。在这样的公司中，独立董事制度的引进、审计委员会职责作用的发挥，必然会使二者在职责权限上产生矛盾和冲突。监事会与审计委员会职责重叠问题，如果不加以解决，当前所采取的一系列改革措施的效果都将大打折扣。它要么使得二者相互推诿，谁都不负责；要么二者争持不下，产生新的内耗，使包括审计委托权在内的监督权又落到经营者手中。
现行公司治理法律环境下注册会计师审计委托模式的选择
（一）传统的两权分离条件下的注册会计师审计委托模式
传统的两权分离条件下的审计制度安排，是建立在企业经营委托代理关系的委托方（财产所有权的所有者）和受托方（拥有财产经营权的经营者）是确定的基础上。这种委托方和受托方都清晰明确的前提条件是：投资者的人数有限且相对固定，投资者之间在对经营者实施监督和激励时容易达成一致；作为委托方的投资人和作为受托方的经营者有明确的委托代理协议或合同条款；投资者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且容易做到。建立在这些条件基础上才形成了传统的审计制度安排模式，即在企业财务报表审计业务的委托关系中，投资者是委托人、外部审计师（注册会计师）是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，并构建起环环相扣，严密闭合的审计三种人关系。这种关系如图一所示。
图一表明作为审计人的注册 会计 师是超然独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者之外的，从而保证注册会计师以客观公证的发表审计意见。这种关系体现在公司法中，世界上具有代表性的美国、德国和日本的公司法都将审计委托权作为股东大会的权限之一。然而，在以资本市场为媒介的上市公司的两权分离中，由于股权的分散， 企业 的所有者变得模糊，由真正代表全体股东的所有者来委托注册会计师审计已变得完全脱离了现实。事实上“审计人员的许多业务，甚至连任命都是由公司的董事会决定的，因而难以保持独立性的外观。”（查特菲尔德，1976）为此，必须寻求新的解决途径。
（二）以资本市场为纽带、股权分散条件下的注册会计师审计委托模式
在资本市场为纽带、股权分散的条件下，传统的注册会计师审计委托模式中由所有者行使委托注册会计师审计的权力变得不现实了，从而使得委托审计的大权旁落到实际掌握了公司控制权的经营者手中，以至出现前文所述经营者集委托人和被审计人于一身的局面。这主要是因为，在资本市场公开发行股票的上市公司，其所有者是一批经常变动的股东，公司法赋予股东大会选择、委托审计师的权力很难落到实处。实践中，独立董事（或外部董事、非执行董事）的引入，董事会下以独立董事为主体组成的审计委员会的建立完善，就是一个保护投资者利益的有效措施。审计委员会首先在美国产生并推行。1940年，纽约证券交易所首先提出审计委员会概念，并且得到了证券交易委员会和美国注册会计师协会的支持。审计委员会代位行使所有者对注册会计师的委托权，使传统的审计关系图形变如图二所示。（本文图见《注册会计师第九期》）
图二表明，代表投资者利益的权力机构股东大会的审计委托权，被更便于有效行使这项权力的董事会、监事会或董事会下的审计委员会代位行使。 历史 经验表明，在双层制公司治理结构下，由监事会行使外部审计委托权优于董事会，且取得了明显的效果；而在单层制公司治理环境下，由以独立董事为主体组成的审计委员会来行使这项权力也明显优于直接由董事来选择外部审计师。变形后的审计委托关系图在审计三种人中增加了一个代位委托人角色。其目的在于，改变由于股权分散且多变，股东（尤其是中小股东）对经营者和监督鞭长莫及，并难以达成一致，致使投资者所拥有的包括委托注册会计师审计在内的对经营者的监督权不能落到实处的状况。由监事会或审计委员会代位行使审计委托权，实际上是对董事会不能很好地代表全体股东利益的一项改良措施，使传统审计制度安排模式中因股东行权缺位而遭到破坏的环环相扣的审计关系得到一定程度的修复。 问题 是，在我国 目前 公司法规定与证券监管部门的规范不一致的情况下，如何合理有效地安排审计制度，这就是在现行公司治理 法律 环境下审计制度安排模式的选择问题。
（三）转型期公司治理法律环境下注册会计师审计委托模式的选择
作为公司治理结构的一个重要环节的审计制度安排，既是一个亟待解决的 理论 问题，更是一个重大的现实问题。笔者认为转型期公司治理法律环境下，注册会计师审计委托可有以下三种模式可供选择：
1.改造监事会，由监事会行使聘请注册会计师的委托权
2.建立完善独立董事制度，由以独立董事牵头的审计委员会行使聘请注册会计师的委托权
3.监事会和审计委员会并存条件下的注册会计师审计委托模式
即在保留现存监事会的情况下，同时由独立董事牵头建立审计委员会，并在公司有关章程、制度中明确二者的职责权限。这种模式的最大优点在于，既保持了与现行《公司法》的一致性，又能贯彻执行有关完善公司治理的相关制度规范。同时在国际上也有先例可供借鉴。如英美有外部审计师、审计委员会的双轨审计，日本有会计监察人、监事的双重监察。问题的关键在于，要分清职责，避免“踢皮球”式的推诿或“撞车”式的摩擦。根据一般通行的作法，可以设计为，审计委员会的职责侧重于委托注册会计师审计对外报告的财务报表，以及战略审计和辅助决策；而监事会则主要组织日常财务监督的内部审计。这二者职能、责任的划定与区别可在法规中原则性规定下来，再授权公司章程做出具体的规定。