对基础设施资产管理会计模式的研究

一、基础设施资产会计的定义

目前我国的会计制度将基础设施置于固定资产的项目内，在资产价值的认定上与一般具有使用年限及市场交易机能的机械、运输及信息设备采用完全一致的方式。然而，对于不具市场交易性，在生命周期内资产价值会随着损耗以及维护、更新而交替起伏的基础设施，其在时间序列上的价值变动远较一般的固资产复杂，甚至基础设施可通过较好的维护修缮与更新的技术手段来维持一定的资产价值进而达成半永久使用的状态。因此以目前政府对固定资产的会计处理原则来呈报资产价值，将与资产的实际状态产生极大的落差，而失去了财务报表的功能与意义。所以，为了能明确掌握基础设施的实际状态，正确的衡量基础设施在维护管理上的绩效，目前与一般的固定资产采用相同处理方式的基础设施资产，其会计运作模式确实需要重新的检讨与定位。

本研究将基础设施资产会计所应具有的内涵加以归纳。基础设施会计必须能在设施资产生命周期的循环过程中，适时而正确的呈现资产在减损、增添与现存三个面向上的价值，使得可通过资产价值的变动来评估组织在基础设施管理工作上的绩效，而这也同时意味着设施管理者也可借助良好的管理技术来维持、提升资产的价值并且将成果反映在会计报表上，如此一来，管理技术与资产价值之间便形成互为因果的循环机制，而基础设施资产的拥有者便可借助这样的机制来推升资产在管理使用上的效能。

二、基础设施资产会计模式的构成

（一）基础设施资产价值的认定

基础设施资价值的认定方式可概分为采用原价原则的原始建造成本以及采用时价原则的重置成本两大类，以下分别就这两种资产价值认定的方式及特性作分析比较。

一是原始建造成本。以基础设施建造完成时的结算金额作为该资产的价值，其优缺点如下。优点：以实际建造成本作为资产的价值，原理简单易懂且可避免资产在进行价值评估时人为因素的干扰，故具有客观性。缺点：（1）因货币价值具有随时间变动的特性，因此在不同时期建造完成的设施，无法直接按照其所登录的金额进行资产价值的合计与比较。（2）相同内容与数量的资产，会因取得的时间不同而呈现不同的价值。（3）因不同时期货币价值波动的幅度不同，而使得登录的资产价值产生偏高或偏低的情形。

二是重置成本。以在进行资产价值评估当时的市场行情及技术水平，估计重新取得相同材质与数量的设施或相同机能的设施所需耗费的金额，作为既有资产的价值。其优缺点如下。优点：修正了不同设施资产的原始造价在时间序列上的价值差异；货币在时间上的价值差异获得修正，因此在不同时期建造完成的设施，可以直接按照其评估金额进行资产价值的合计与比较；因为采取时价原则，所以在资产使用过程中，因增添、改良的作业而增加资产价值时，其增加的支出可直接加计于资产价值内，方便资本化的处理。缺点：当资产进行重新估价时易受人为因素的影响，故其价值的客观性较差；基础设施数量庞大，进行资产估价需耗费人力、物力，经济性不好。

（二）基础设施资产价值损耗的认定

一是折旧费用。用以显示资产价值随其服务水平，从取得之日起至最后处分日止，日渐减少的过程。其做法为将固定资产的成本分摊到一段期间内，用以衡量资产的损耗费用（服务潜能消耗）。其优缺点如下。优点：折旧费用是依据明定的规则计算，可排除人为因素的影响，较具客观性；依据资产的耐用年限分配折旧费用，累计的折旧费用即为资产的损耗额，观念简单、计算容易。缺点：所有基础设施按照相同的既定公式计算折旧费用，无法正确反应个别资产实际的损耗情况；计算公式采用规格一致的既定耐用年限，而其往往与设施实际的物理性能耐用年限不相称，故其所求出的折旧额可靠度不高。

二是更新费用。更新费用意味着设施资产如果能通过适当的管理进行必要的更新作业，则将可达成半永久使用的理想。这样的概念清楚地显示，对于设施损耗的处置是从维护管理的角度出发，利用更新来取代（阻止）设施的老、劣化，因此与采用折旧法来认定资产减损的方式相较，更新费用法明显是个具有主动精神的会计方法。更新费用法的优缺点如下。优点：基础设施是否按照计划进行必要的更新作业，可从递延更新费用及资产的价值得知，因此从会计报表即可看出基础设施的管理状况；以专业技术推算出基础设施的劣化模式，因此其所制定的更新计划，更为贴近设施的实际状况，故会计报表所提供的资产价值信息具有较高的可信度。缺点：基础设施介于更新时间点之间的性能损耗状况无法从报表得知；更新计划的制定需有设施完整的性能检核与劣化行为查定的历史资料，在资料不完全的情况下，将难以制定具有可信度的更新计划。

三是递延维修费用。递延维修费用的概念与更新费用基本上是一致的，但其在做法上更为细腻。在当期的实际支出金额未达其所需之更新维修费用时，其差额的部分被视为递延维修费用并以损耗来计算，将其从当期的资产价值中扣除。采用递延维修费用来计算资产损耗的优缺点如下。优点：基础设施是否按照计划进行必要的维修更新作业，可从递延维修费用及资产的价值得知，因此从会计报表便可看出基础设施的管理状况；配合会计年度的划分所制定的维修更新计划，更为细腻的呈现设施损耗的实际状况，故会计报表所提供的资产价值信息较更新费用的做法更具有可信度；递延维修计划需拟定各期的维修更新费用，有利资金的筹措及年度预算的安排。缺点：制定维修更新计划时需有完整的设施性能检核与劣化行为查定的历史资料，在资料不完全的情况下，所制定的维修更新计划将难以正确地呈现资产的真实状况与价值。

三、基础设施资产会计的模式功用

（一）课责性的确保

一是基础设施资产维护更新的课责性。折旧法并不考量设施的实际状况，只是单纯地以制式的公式计算资产的损耗。而递延维修费用法可根据资产的状态，依年度编列较为精确的维修更新预算，而维护工作的执行绩效则可由设施的改善成果（决算）来验证，如有维修更新项目未被执行时，则须将其费用列为递延维修费用作为损耗入账，而如此将造成资产在价值上的减损。因此报表的使用者可轻易地从资产的损耗金额（递延维修费用）看出基础设施的维护成效。所以递延维修费用法在呈现设施维护课责性的要求上明显比折旧法优异。

二是设施资产累积存量与资产状态的课责性。基础设施资产的管理者有责任向纳税人报告设施资产的整体累积存量及其保存状态。重置会计法可以跨越货币在时间价值上的差异，将不同时期建造的基础设施以货币的形式合计，而且可将最新改善完成的设施价值加计于资产总值内。因此重置会计法可作为一个简便有效的工具来达成说明基础设施资产存量的任务，而纳税人则可的通过总资产价值的变动来得知政府的设施管理绩效。这与原始成本法忽视货币的时间价值，直接地处理资产的增、减账而扭曲资产价值的作法相较，在达成资产管理课责性的要求上，重置会计法明显胜出。

（二）基础设施管理效能的提升

一是拟定基础设施维修更新计划与预算。递延维修费用法采用设施的检测资料作为基础，通过专业的技能来推估基础设施的劣化模式，并以此来计算维修更新计划所需的经费。因为是以设施的性能管理作为出发点，故会计报表的信息可供作为拟定维修更新计划、安排维修预算使用，加上信息的收集过程贴近设施的实际状况，因此所拟定的维修更新计划可具有较高的可信度，因此在提升基础设施管理效能的议题上，无法支援维修更新计划的折旧法，明显失色许多。

二是充实管理决策信息。基础设施的管理工作本质上是PDCA的循环模式，由于既有的会计方法对于设施资产在维修更新等管理上的信息无法精确的提供，因此在决定次期的维修策略时上往往缺乏所需的决策信息。相较之下，采用时价原则的会计方法，能有效地提供设施资产前期维修工作的成果信息，因此在拟定次期维修策略时可以有较充分的决策依据。