浅论审计思维的禁锢和创新

在审计过程中，在按照中国注册会计师执业准则指南的要求执行各项审计程序的前提下，为何有的同行能从纷繁的数据中发现问题，降低审计风险，有的同行却不能抓住要害?通过多年审计实践工作，笔者认为，审计思维对其有着较大的影响。审计思维的形成源于个人的思考习惯、审计经验教训的总结、审计方法的提炼等。面对被审计单位的业务活动日益复杂化，各式问题日益隐蔽化，财务舞弊现象不断增加的现状，打破审计思维禁锢，尝试创新的审计思维，对审计工作的有效开展有重要帮助。下面，笔者就审计思维提出几点看法：

一、打破审计思维禁锢

1.惯性思维

惯性思维，按照其定义，是由先前的活动而造成的一种对活动的特殊的心理准备状态，或活动的倾向性，也可称之为思维定势。在环境不变的条件下，思维定势使人能够应用已掌握的方法迅速解决问题;而在情境发生变化时，它则会妨碍人采用新的方法，从而影响对问题的发现和解决。在审计时，我们常常根据以前项目的特点总结一些方法，并持续运用，可是这些方法真的是通用的吗?比如在执行销售费用运输费的分析程序时，我们往往用惯性思维将运输费上下期的波动状况与营业收入上下期的波动状况进行比较，在暂不考虑运输距离等因素下，看二者是否存在线性相关。但是，如果被审计单位的业务模式并不是在发货后经短期内客户验收便确认营业收入，而是存在较多的有一定期限的发出商品，那么此时我们应该将运输费的波动与发出商品的增加波动进行比较分析。打破惯性思维习惯，即要在审计中做到因地制宜，避免千篇一律的机械性执行程序。

2.先定论再求证

在非首次审计的情况下，我们常常通过以前年度对被审计单位情况的了解，即对其财务状况、经营成果、管理层的诚信度等做出一个初始判断，并在其后的审计过程中采用证据去证明这个初始判断的正确与否。实际上，这个初始判断本身无可厚非，审计中的重大错报风险及重要性水平的确定均需要有一定的初始判断基础，但如果初始判断已事先在我们的头脑中占据了强有力的地位，可能导致我们在收集审计证据的过程中出现偏差，偏向于查证到有利于我们初始判断的证据，而忽视那些与初始判断不符的证据，或者在证据提炼、分析、评估的过程中带有主观倾向性。比如我们在审计前初始判断被审计单位的成本核算准确性不存在重大错报，在审计过程中，发现被审计单位的单位生产成本出现一定幅度的降低，我们一定会去寻找原因，但寻找原因的目的倾向于验证该项降低是合理的。在这样的思维指引下，我们容易接受被审计单位提供的种种解释，类似今年生产工艺改进，单耗减少;产品规格不一样，总体单位成本降低属于正常现象等，而没有进一步深究这些解释是否能站得住脚，是否另有矛盾。同样，在复核分月成本计算表时，由于事前在头脑中已经有了成本计算表准确的假定，复核时可能仅进行了大致检查，而忽略了其中的计算公式设定，取数链接，特别处理等环节的测试。以上两处先定论再求证的思维，可能导致我们忽视了被审计单位成本核算上的问题，甚至是舞弊。所以，在收集和评估审计证据时保持职业怀疑态度，这不是一句口号，而是需要我们减少倾向和偏见，不被自己头脑中的提前定论牵着鼻子走。

3.欠缺大局观

拿到报表，打开账套，便开始埋头写底稿，这是部分审计人员的工作写照。思维围绕在某个报表项目上，仅仅关注某些财务数据是否真实完整准确，却忽略了更多的数据与数据间的联系，数据与被审计单位经营状况的匹配性，被审计单位的经营状况与行业整体状况的关联性。比如被审计单位本年毛利率为25%，前两年的毛利率分别为24%及26%，看似毛利率平稳，没什么异常，但查询行业数据，几家同行上市公司的毛利率均超过30%，是被审计单位盈利能力较弱?也许不是，可能被审计单位通过多计成本来减少税负。又比如，被审计单位的短期借款从年初6亿元上升至年末8亿元，应付账款从年初8亿元下降至年末5亿元，不同的审计人员已分别对这两个科目进行了检查，执行了发函询证、查阅合同等常规程序，财务记录未见异常显示，于是审计底稿中记录着短期借款的增加原因系为补充流动资金，应付账款的减少原因系期初较多的货款到期偿还，看似合理。可我们结合两个科目，打开思维，站在被审计单位管理层的角度，为什么被审计单位宁愿增加利息支出，也要从银行更多地取得贷款，来补充流动资金，进而大幅度偿还供应商货款呢?在进一步询问和检查后我们得出，被审计单位的最大供应商能给公司较长的付款期限，其间的资金成本将在采购价格中予以考虑，即被审计单位可以推迟付款，但采购价格会适当提高，本期匡算出这家供应商能提供给被审计单位的资金使用年化利率比银行借款利率略高，因此管理层选择增加银行借款来偿还供应商货款，即相比较财务费用利息支出的增加，营业成本能降低更多，对被审计单位的经营更有益。站在更高的角度，用大局思维去看待问题，更有助于我们了解财务数据背后所反映的经济实质，从而发现问题，识别风险。

二、尝试创新审计思维

1.不按套路出牌

按照以前年度的审计思路和步骤一步步进行，虽然没什么特别不妥，但也有两个弊端：(1)如果以前年度的审计程序存在疏忽和漏洞，我们在惯性思维下，也容易继续疏忽和遗漏;(2)被审计单位了解了我们的审计套路，可能会提前准备应对方式，掩盖事实。实际上，我们可以跳出以前的思维框，尝试更多的途径来达到审计目的。比如，面对被审计单位销售额较大的客户或者本年新增的客户，为了验证其真实性，除了检查合同协议、发货情况、结算单据、收款单据、发函询证等程序外，可以在互联网上搜索该客户的情况，查看其经营规模、注册资本、其他评价等证据是否能支撑被审计单位对其的销售额。再比如，针对被审计单位财务数据的波动等需要询问财务经理的内容，可以先直接询问业务部门，从业务部门获得第一手直观的资料，进而印证财务经理的解释是否合理。

2. 聚焦细节与扩散思路

被审计单位的财务问题，有时通过按部就班的执行程序发现不到异常，但如果我们运用两级思维，一方面注重细节的检查，另一方面发散联想，一收一放，问题往往会暴露出来。比如，被审计单位其他应收款科目挂账的拆借给个人的款项，我们通过一般的检查借款协议、借款单据和发函询证后，判断这是一桩普通的资金拆借。但是，如果我们仔细比较，借款协议上的对方签名笔迹与询证函回函上的对方签名笔迹不同，继续追查下去，该资金拆借实际上是关联方资金占用的非关联化处理。细节，容易让造假露出破绽，一些不经意间的细节往往被我们忽视，但却常常是发现问题的突破口。又比如，经过对被审计单位财务报表各项目的审计，表面看财务数据间的勾稽关系成立、波动理由合理、合同凭证回单等资料均未见异常，似乎我们已获取充分的审计证据以保证被审计单位的财务报表不存在重大错报。但是，跳出财务报表的范围，发散一下思维。被审计单位实际控制人是白手起家，也没有另外的产业，近几年被审计单位均未进行利润分配，财务报表也未反映有暂借款给实际控制人，反而本年还有实际控制人对被审计单位增资，并且我们还知道实际控制人有好几套高端房产，面对以上信息，那么，我们可以联想到一个简单的问题：钱，从哪里来?。带着这个疑问，我们深究下去，发现实际控制人通过与供应商的协商，采用名义采购价格和实际采购价格，获取差额返还，同时还有关联方资金拆借和关联方购销的非关联化。通过联想，用开放式的思维探索新的途径，换个角度去思考，能获得意想不到的审计效果。