完善国家审计职责的几点思考
[关键词]国家审计；审计职责；完善
但是，我国近几年的经济环境和法律环境，与最初设立国家审计机关时有了很大的变化，权力制约机制的建立与加强、法律制度的完善和依法治国的要求、社会主义市场经济的建立和逐步完善等，都要求国家审计在法定的职责范围内，根据变化了的情况和我国的实际，进行统筹规划，合理配置审计资源，以充分发挥国家审计的作用。本文拟根据我国目前国家审计环境的现状，借鉴其他国家审计 发展 的经验，就如何调整国家审计工作的思路提出一些初步的设想，以期使审计工作在执行法定职责的过程中，更好地发挥作用，为将来国家审计体制的改革积累经验。
一、完善审计职责的现实原因
（一）党中央对加强权力的约束提出了更高的要求
行政权力是以国家存在为前提的一种公共权力，是管理社会的工具，为了更好地治理社会，权力应对法律负责，受法律约束。权力运用得当，就能使人民赋予的权力真正为人民谋利益；权力运用不当，就会危害社会。无论是决策权、执行权，还是监督权，一旦被授予，拥有权力的部门、单位或个人在权力行使过程中，就有可能利用权力的强制性和支配性而滥用权力，就有可能导致腐败，从而 影响 社会经济系统的正常运行，降低资源的配置效率。因此，必须健全与社会主义市场经济相配套的人民民主的权力监督机制。权力制约论的提出，是国家对依法治国、经济结构调整、 政治 体制改革的综合考虑，必将为解决诸如效率不高、腐败 问题 、结构失衡等提供一种良好的制度模式。江泽民同志在党的十六大报告中指出：加强对权力的制约和监督，要发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。
随着我国社会主义市场经济制度的建立和审计工作的进一步开展，无论在 理论 上还是在实践中，人们对审计的本质都有了比较一致的看法，即审计是一种综合性的监督与再监督，审计工作的开展起到了对权力的制约和监督作用。国家审计应把对权力的制约和监督融入日常的审计工作之中，树立对权力进行监督的意识，结合预算执行和财务收支审计，注意发现重大经济活动中、重大经济决策中、重大资金运用中的越权行为，通过审计监督来促进制度的建立和完善，揭露和反映不按程序操作或逆程序操作行为及由此产生的危害。[1]
（二）我国政治体制的设置，为审计监督预留了空间
我国的政体是人民代表大会制，人民代表大会是立法机关，立法权归中央、地方两级，同时国务院及所属部委也拥有一定的立法权限，可以制订行政法规和部门规章；国务院是全国人民代表大会的执行机关，是最高行政机关，负有依法行政之责，对全国人民代表大会负责；人民法院和人民检察院拥有司法审判与检察权，法院和检察院依法独立行使司法权，但都对人民代表大会负责。这种体制的安排，本身就含有权力制衡的因素。在这一制衡的过程中，应该充分发挥国家审计在经济监督领域的作用。
我国的国家审计机关隶属行政部门，根据《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》的授权，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政、金融机构和企事业单位的财务收支进行审计监督。虽然这种设置适应了我国现阶段的需要，但这种模式使作为权力主体的人大，在经济上缺少具体监督政府的手段和 方法 ，弱化了这种制衡机制的作用。目前每年都要求由国家审计部门代表政府做关于预算执行情况的审计报告，但是这项工作具体由政府主导，过程和结果易受政府影响。
（三）市场经济的确立、经济环境的变化要求调整审计职责
我国目前实行的是社会主义市场经济体制，是通过市场来实现对资源的有效配置。与市场经济相配套的是建立公共财政制度，即以国家为主体，通过政府的收支活动，集中一部分社会资源，用于履行政府职能和满足社会公共需要的经济活动，它是建立在“公共产品”和“市场失灵”理论基础上的，与市场经济相适应的一种财政模式。[2]公共财政的核心 内容 有两条，第一条是规范政府职能，做到不“越位”、不“缺位”。第二条是建立公共预算。随着公共预算的实施，纳税人对政府财政收支的监督意识会越来越强，这就意味着公共财政是民主和法治化的财政，财政作为政府的主要职能和经济行为，不仅是经济问题，而且是一个政治和法律的问题。[3]因此，对财政收支实施审计监督就不仅仅是经济问题。
随着我国经济改革的深入，公共财政制度也日趋完善，但我国目前国家审计机关开展的财政财务审计还存在很多不完善之处：一是年度工作量的确定没有法定要求，从而体现审计职责的刚性约束不强，这就使得审计监督的覆盖面不够，审计机关的职责大小不确定。二是所审查的范围、内容和程度不够规范，缺少一系列具体的、相互衔接的审计规范体系，如没有明确一个审计项目如何审、具体的审计范围、审计内容是什么以及审到什么程度等等。三是审计结果体现还不够规范，目前审计机关通常是在审计结束时就审计中发现的问题进行评价和处理处罚，而没有对所审计单位的财务报告发表意见，对审计结果还没有规范性要求，降低了审计机关职责的约束性。这就使国家审计无法充分实现对财政资金的有效监督，偏离了国家审计作为一种实现制衡手段的本意，也使得对审计机关本身的工作考核缺少 科学 标准。
（四）其他国家国家审计的主要职责
对于国家审计的职责，多数国家的惯例是把监督公共财政、检查公共账目作为国家审计机关的最基本的职责。最高审计机关国际组织第一届国际大会就确定了各国最高审计机关监督政府资金与财产的地位，第八届国际大会重点建议最高审计机关审计国家财政收入和支出。许多国家还通过各种法律明确规定了国家最高审计机关的基本职责。如美国的《预算与 会计 法案》规定了会计总署对公共资金收入、支出和使用的监督检查权；英国《国家审计法》规定，国家审计署的作用就是加强议会对公共资金使用的控制与监督；日本《会计检查院法》规定，国家收支决算要接受会计检查院审查；法国规定审计法院负责国家公共账目的审计；西班牙规定，审计法院的职能是对公共部门的财政活动进行监督。从上述可以看出，公共财政资金及其账目审计是各国国家审计机关的基本职责。
当然，由于公共资金收支活动范围不同，各国的法律授权范围不同，因而各国国家审计机关实际审计范围也有差异。但其共性是：各国公共财政活动和公共账目的审计都是审计机关的基本职责，直接承担财政收支管理活动和使用财政资金的政府各部门都作为基本审计范围。此外，接受财政拨款的其他公共机构（如 教育 、卫生、社会保险、科研等）也都是审计范围。在时间安排上，如果审计资源能满足审计任务量的要求，就每年对审计对象审计一次；如审计资源不足，一般根据审计覆盖面和审计资源制订综合计划，以一定周期如3年或5年滚动执行。在制订计划时对政府公共账目实行年度定期审计，而对政府部门和机构以周期实行轮流审计。[4]
当前，我国的国家审计在计划工作上有一定的盲目性，实行“全面开花，选择重点”，没有一个全盘统一的审计计划，而是每年在其法定的职责范围内选择一部分业务开展，致使许多审计对象多年不接受审计监督，也使审计工作长期处于一种“随意”的状态，缺少系统性和刚性约束。
二、完善我国国家审计职责的几点建议
（一）树立正确的指导思想
随着我国经济的发展，经济总量规模的扩大，需要审计的经济活动 自然 增加，而审计资源有限，要求随着发展经济的速度增加审计力量还不太现实。因此只能主要考虑如何整合、充分利用现有的资源。审计机关要牢固树立审计是加强国家权力制衡和民主法制建设的重要措施，对国家财政的审计实际上是对权力的制约和监督的指导思想。通过审计可以促进部门依法理财、依法行政、依法分配和使用国家财政资金；促进财政管理水平和规范财政运行秩序；推进财政管理体制、分配体制、运行机制、法律法规的改革、健全、完善；提高财政资金使用效益，提高行政效率。审计机关应充分认清自己的地位和作用，大胆借鉴其他国家审计机关行之有效的经验，结合我国的实际情况，调整国家审计战略，以监督公共财政活动和公共账目为审计基本内容，兼顾与公共资金收支有关的其他经济活动。
对于国家审计体制的改革问题，目前有不同的观点，比较流行的观点是采用立法型的国家审计体制。但我们认为，我国的国情不同于西方国家，国有经济规模巨大，如何利用这部分资源，充分发挥政府在宏观调控方面的作用和能力，是关系到我国社会主义市场经济体制稳定和完善的一个主要内容，审计在这一过程中发挥着重要作用，发挥着稳定器、校正器的作用。因此，审计体制完全照搬西方的某种类型都不太理想。比较理想的做法是建立主要为立法部门服务，同时也为政府服务的独立的国家审计机构。在中央设置与最高人民法院、最高人民检察院相平行的审计署，向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工作，同时将国有经营性资产的运营情况向国务院报告；地方设置相应的国家审计机构，向地方各级人民代表大会及其常委会负责。
这种体制的设置，既符合审计的理论，也有利于充分发挥审计机关的作用，因为我们国家人民代表大会是决策主体，政府是执行主体，审计机关对政府公共资金的使用情况进行监督，向人民代表大会报告审计结果，为决策服务。
审计体制的转型，是需要一个酝酿、规划和实施、磨合的过程，这些过程需要一定的时间。况且在 目前 审计框架内，审计工作还有很多盲点，如何充分发挥审计的作用，是当前要解决的现实 问题 。对审计体制的改革，我们既不能操之过急，也不能裹足不前，应积极探索，逐步实践。
（二）把对公共资金的收支审计作为国家审计的重点
我国宪法规定的国家审计的职责范围是比较宽泛的，业务量非常大，然而国家能分配给审计机关的资源是有限的。国家审计要紧紧围绕监督公共资金这一基本职能，放弃那些不该管、管不了也管不好的事情。各级人大和政府应客观地看待和评价审计工作，给国家审计有所为、有所不为的恰当定位，改正那种“万能审计”的认识，积极支持审计部门依法履行职责，加强对审计履行法定职责情况的督查。国家审计机关必须在现有资源的条件下认真选定审计重点。对公共资金的监督是国家审计的主要职责和永恒的主题。应将公共资金包括政府部门预算、政府安排的各种专项资金、 社会 保障和社会公共性建设项目、政府采购等作为审计重点，将预算执行审计作为全年的工作项目进行安排，做好审计计划和期中审计，确保在预算年度结束后能及时提出审计报告。同时也要将那些与财政收支有关的资金纳入审计重点。[5]审计不应是选择性的，而应该是年度必审，审计覆盖面和审计 内容 要完整，审计方式和结果要规范。要建立严格的质量控制和责任追究制度。
进一步扩大审计覆盖面，逐步消除审计盲区。例如中央预算，目前一级预算单位只审计一部分，很多部门所属二、三级预算单位没有纳入审计计划之列，有些部门、单位长期缺乏审计监督，使得财政预算审计缺少深度和广度，很难对预算执行情况给出一个全面、客观、真实的评价，因此要逐步拓宽审计的覆盖面，强化审计的约束力。一般使用公共资金都存在一个预算、申请及其批复、决算的问题，而作为主管部门，其批复的依据，必须经过相应的审计部门的审查，把审计意见作为决算批复、预算批准的必备条件，使审计结果的体现形式统一，审计覆盖面达到100%.
针对审计力量不足的问题，可考虑综合利用我国现有的审计资源，但使用财政资金的审计管辖权属于国家审计机关，与财政资金审计有关的活动，必须由国家审计机关统一组织。即使国家审计机关力量不足等原因不能直接审计，其审计工作也应由有管辖权的国家审计机关委托或授权，审计必须执行同一准则，不能自行委托，不能不审计。
至于绩效审计，西方发达国家已进行了大量、有益的尝试，如有的国家较多开展综合审计，将财务报表的真实性、合法性、效率性和效果性综合考虑，能在同一次审计活动中同时较好地满足真实、合法和效益三种目标，如加拿大的国家审计；美国自70年代起，财务审计一般只占15%以下，绩效审计超过85%；[6]英国35%的国家审计资源用于绩效审计。但我国目前的情况是审计资源有限， 经济 体制改革在深入之中，法制建设还不完善，有法不依的现象还较多，因此，应在坚持真实性、合法性审计的基础上，适当开展绩效审计的试点。因为真实性是基础，合法性是基本要求，效益性是最终目的，它需要以真实性和合法性为基础，并且是在这一基础上的更高要求。在经济环境得到改善，审计的覆盖面得到提高，财务数据的真实性达到很好的保证的基础上，逐步拓展绩效审计的范围。
（三）弱化对国有 企业 的具体审计
目前我国国家审计机关的职责范围基本上仍是1983年恢复国家审计时确定的范围，但当时的经济环境是计划经济体制，公有制经济占我国经济的绝对数量，再加上政企不分，法制不健全，无法可依、有法不依的现象比较严重，因此，对企业的审计一直作为整顿经济秩序，维护财经法纪的一项重要手段，占用了国家审计机关的大量审计资源，而对国家财政资金的审计监督没有得到应有的重视。虽然这种审计力量的分配在当时的经济环境中起到了非常重要的作用，但随着我国社会主义市场经济体制的确立和逐步完善，一方面考虑到包括国有经济在内的市场多元利益主体对外编报的 会计 信息都需要接受审计监督，且应当处于一个比较一致的审计环境；另一方面，国家审计机关没有力量，也没有必要陷入微观经济主体的具体审计事务，所以国家审计应弱化对国有企业的审计，而是把大量的这类审计任务交由注册会计师来承担。
但考虑到我国是以社会主义公有制为主体的国家，国有资产数量巨大，如何运用好这部分资产，如何发挥国有经济的主导作用，是我国经济改革的中心。因此，对国有经营性资产的审计不应放弃，而应加强，做到年度必审。但考虑到国家审计的重点有所侧重，而且更多的考虑是从宏观调控的角度，对这部分审计可采取以下 方法 ：一是坚持国家审计机关拥有审计权。二是国家审计机关每年根据需要抽审其中的一部分。三是除了国家审计机关抽审的企业外，其他单位每年对外编报的会计报表必须经由注册会计师出具审计意见，并报国家审计机关，以保证审计的全面覆盖，消除审计盲点。在利用注册会计师资源对国有企业审计时，应防止其为了经济利益的驱动，而“出卖审计意见”，可采取由国家审计机关认定审查国有企业的事务所资格，并要求其按照国家审计准则和质量标准进行审计工作，必要时还可以对其工作进行抽审[7].另一方面，随着 现代 企业制度的健全与完善，国有资产出资人制度的建立，政府作为国有经济所有者的代表，负有对国有资产的监督、管理的义务；国有经营主体自主经营、自负盈亏。因此，对国有经营性资产进行监督，审计机关向所有者的代表———国有资产出资人报告审计结果，便于政府更好地实行对国有经营性资产的管理。[8]
（四）合理组织经济责任审计，以及政府交办的其他审计事项
经济责任审计可以对任职者的各种经济活动进行直接监督和责任界定，对其职权的使用和职责的履行情况做出评价，为组织人事部门提供依据，在对权力的制约和监督中发挥重要的作用。但目前这项工作的开展还存在一些不完善之处，一是工作的安排，审计机关自主性不大。二是审计结果的利用效果不大，有时候一些部门把这项工作变成了走过场。三是事后审计较多。四是具体操作评价标准较难确定。因此，国家、社会对这项工作的期望较高，但实际工作中相关部门重视不够，其对权力制约的警示作用还不够。随着我国法制的进一步健全，审计覆盖面的完善，具体的审计事项将会弱化， 自然 要强化对部门、单位负责人相关职责履行情况的审计。可以乐观地预测，随着审计制度的健全，市场机制的完善，有关部门、单位负责人的经济责任将在正常审计工作中得到体现。
而随着审计制度的健全、审计职责刚性约束加强，政府临时安排的事项也会越来越少，其程序会更加规范，审计机关的主要精力将放在法定工作上，审计职责也会更加强化。
（五）及时健全和完善审计 法律 法规，抓紧审计具体准则以及相关操作指南的制定、完善工作，使审计工作系统、规范、有序
由于审计监督是一种特殊行为，既要加强审计执法的约束，又要加强对审计行为的约束，维护审计监督的严肃性，立法部门要重视对审计监督的综合立法工作，按法定程序及时修订不适应 发展 要求的法律法规，做好相关法律的衔接工作，使审计工作有一个明确、规范、严谨的法律环境。但是由于相关法律的制定和修改有相对的滞后性，而审计环境又在不断的变化之中，考虑到审计执法的严肃性，在制定有关法律时，可授权国家审计主管部门在一定的条件下制定部门规章来弥补有关审计法律法规的不完善之处，规范审计行为，维护审计监督的严肃性。
[ 参考 文献 ]
[2]苏明。财政 理论 研究 [M].北京：中国审计出版社，2001.
[3]王淡浓。对新时期加强国家审计的几点思考[J].中国审计，2003，（16）。
[4]李金华。审计理论研究[M].北京：中国审计出版社，2001.
[5]张乃炎。审计环境新变化及国家审计应对措施[J].审计与经济研究，2002，（6）。
[6]邢俊芳。接轨国际绩效审计谋求中国审计发展机遇[J].中国审计，2003，（15）。
[7][8]王松华。重构我国国家审计体制的思考[J].生产力系统，2003，（3）。