略论内部审计的若干现实选择

【摘要】笔者本着实事求是的态度，从一名 企业 内部审计实务工作者的视角出发，就我国内部审计在理论、实务等方面的现实选择谈谈一管之见。

一、目前我国的内审工作脱离实际的表现

笔者凭着在企业总 会计 师岗位上十多年的工作经历，加上退休前在总审计师岗位上的短期实践，对我国企业，尤其是大型国企的内部审计制度作了一些研究，感觉其从内审理论、内审立法、内审实务等诸多层面，都不同程度地存在着脱离实际的倾向，这种脱离主要表现在三个方面：

（一）脱离 中国 的实际

从理论界到实务界的一些同志，往往习惯于把国外建立在规范的法人治理结构基础上的内部审计跟国内比，而无视我国公司制企业离建立 现代 企业制度还相差甚远的现实。本来水土不一样，总想把人家的“洋果子”栽到自己的山地里,能不产生“水土不服”的问题吗？著名审计学家于光远教授说得好，中国的内部审计“要处理好国际化和本土化的关系，国际化不能囫囵吞枣、全盘照搬，而是要根植于中国深厚的文化土壤，吸纳精髓，破除陈旧，从而解决中国当前和未来的实际问题”，这话可谓一语中的。

（二）脱离我国立法的实际

不少研究内部审计的同志忽视了 法律 层面的一个重要事实，即：在《公司法》这部规范我国企业的法律条文中，找不着有关内部审计的半个字——公司制企业的内部审计竟然没有法律依据！这也许是笑话，但是我国企业的内部审计偏偏就生存在这样的法律环境之中。

（三）脱离我国企业的实际

一些从事内审实务的同志总是习惯于将内部审计和政府审计相比，比独立性，比权威性，而无视我国的企业一直以来就是把内审作为一个职能部门设置和对待这样一个事实。

由于脱离实际来讨论和研究内部审计，所以从理论到实务，都存在一些模糊的概念和不切实际的要求。

二、对我国内部审计的思考与建议

（一）讨论内部审计的一般属性和特殊性，应该更加注重内部审计的特殊性

内部审计是审计的一个分支，它具有审计的一般属性，比如：它通过与政府审计和社会审计共有的监督和评价活动来促进组织目标的实现。但是，内部审计更是一种特殊的审计类型，“内部性”是其特殊性的集中体现。内部审计只在组织内部实施审计，它同时为所在组织的管理当局（审计委托人）和审计对象（受托责任者，即各业务部门及所属单位）提供服务，它的监督和评价职能局限在组织内部进行，不涉及外部，它代表的利益群体都在组织内部。这种鲜明的特性，决定了它区别于政府审计和社会审计的作用、地位和工作方式。

研究内部审计，应该透过内部审计的特殊性去探索、提炼、 总结 它独有的概念表述、功能描绘和路径选择。

（二）对比内部审计与外部审计的独立性与客观性，应该更加注重内部审计的客观性

言及审计必谈独立性，因为独立的地位是保证审计行为客观公正的基础。这里所讲的“独立”，除了指审计机构的独立、审计人员的独立、审计行为的独立之外，更重要的是内涵了审计人员精神上的独立、意识和理念的独立。前者只是形式上的独立，或者叫“外表独立”，后者才是实质性独立。精神上的独立“是指审计人员公正执业，保持客观和专业怀疑的内心状态，”“是指审计人员自身在审计过程中保持的一种公正不偏的态度，一种在发表意见时其专业判断不依赖和不屈从于外界压力的状态。”（见华中电力会计学会内审研究会2005—2006年课题研究报告汇编《在内审实践中的理论探索》P105页：重庆市电力公司课题组所写《企业内部审计独立性的相对性和有限性研究》）

然而，内部审计却有它的特殊情况：

内部审计只为本单位服务；它设在企业单位内部，和财务、生产、技术、人事等部门一样，只是一个职能部门；内部审计在机构设立、人员配备、 经济 待遇、费用开支、职务升降、地位作用等方面无不受制于所在企业（单位）的负责人和权力机构；按照《审计署关于内部审计工作的规定》第四条的规定，“内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作”，这就等于企业总经理手里掐着内审人员的“饭碗”和“小乌纱帽”。这种利害关系决定了内审与所在单位之间有很强的依附性，独立性很弱。即使是相对独立，也很有限。

中国内部审计派生于政府审计，当初作为政府审计在企业的派出机构，具有短期的独立性。一旦失去“派出”身份，这种“独立性”也就随着失去了。现在的企业内部审计虽然也在政府审计的指导下进行工作，但它在人、财、物等方面与政府审计不存在任何关联。非但如此，它同样要与所在企业一道接受政府审计的监督。

中国的企业内部审计多半是按上级企业或者本公司总经理的要求设立的，扮演的是上级管理者和本企业总经理的“经济警察”和“消防队员”的角色，它必须听命于委托人的指令，想独立也独立不起来。

著名审计学家于光远教授曾经指出：“传统的观点认为独立性是审计的灵魂……实质上，客观性才是内部审计的灵魂。”“内部审计的独立性依附于客观性”。（《审计与经济研究》2007年3月第2期：于光远“把握时代脉搏，开创内部审计事业新局面”）这是十分中肯的观点。我们不宜强求内部审计与外部审计在独立性方面的同等待遇，那是不切实际的，也是不可能的。我们要着力维护的是内部审计的客观性，因为客观性是产生审计成果并保证其质量的要素。

（三）讨论现阶段我国企业建立内审机构的动因究竟是“优化公司治理”还是“完善内部控制 ”？实话实说：大部分是为了完善内部控制

分析我国现阶段，企业建立内审机构的动因，笔者个人认为，大部分企业还谈不上是为了“公司治理”，“优化”二字就更沾不上边，整体上离“建立现代企业制度”的目标尚远。因此，判断企业是从“优化公司治理”的角度去谋划建立健全内部审计，与当前实际不相符。

我国的公司治理结构中没有内部审计的位置——法律规定是空白的，现实做法也只有一个“监事会”的空壳。驱动企业建立内部审计的内在动因有两个：集团式企业成员单位多，管理层次多，集团管理当局利用内部审计延长自己的“管理半径”，弥补“摊子大管不过来”、“层次多管不到位”的缺陷，以加强内部控制。现在的电力、石化、通讯、冶金等大型、特大型企业集团，都属于这种类型；还有一种动因，就是企业总经理出于应付外部检查或上下对口的需要，在职能部门的设置中挤巴挤巴给审计留下个位置，安排几个人，干的活实际上是公关、接待和配合外部或上级单位检查，有时也充当“消防队”，哪儿出了问题就派到那儿去救急，去“灭火”。除此之外，还有虚设内审机构的，光挂牌，不配人，故意装点门面、掩人耳目；还有的在财务、监察或者办公室指定一个人充当内审人员，但从来不干审计的活。这样的单位亦不在少数。林林总总，五花八门，大多是被动式的应付，唯一缺乏的是：出于企业实实在在的内在需要。

笔者认为，如果我国企业界的观念上升到了从“优化公司治理”的高度去建立健全内部审计机构，我国内部审计的地位就会有一个质的飞跃，也就意味着与国际惯例接轨了。

（四）选择内审机构设置模式，不外乎董事会领导下的审计委员会、监事会领导下的内审部门和总经理领导下的内审部门三种，现阶段比较实际的应该是采用“总经理领导下的内审部门”这种模式

内部审计机构设置及隶属关系的确定，是内审实务界争论得最多的问题，仁者见仁，智者见智，各说各理，莫衷一是。依笔者看，不管如何设、归谁管，按实事求是的原则处理没有错。 目前比较现实的选择是：设立总经理领导下的内部审计部门。理由有三：1.《审计法》有明文规定，内部审计在总经理领导下开展工作，这比“在权力机构领导下”更加明了直接， 法律 依据更清晰；2.内部审计部门本来就是总经理掌控下的职能部门之一，受总经理直接领导，作为总经理实施内部控制和监督的得力助手，远比在其副职领导下强，地位决定权威，地位高，权威就大；3.单位负责人与内部审计之间“委托”和“受托”关系的存在，既是内审设立的前提，又是内审存在的基础，更是内审服务的内容。我国著名审计学家杨时展教授曾经强调指出：没有受托责任,就无所谓审计。作为 企业 或单位的内部审计,就是接受企业单位负责人的委托，对本企业(单位)各级管理部门履行各自受托责任的情况进行审查和评价，并提出预防或纠正偏差等改进管理的建议，同时向委托人报告。因此，企业的总经理离内审部门最近、关系最直接、联系最紧密。在我国尚未建立真正意义上的 现代 企业制度的时候，选择在企业建立“总经理领导下的内部审计”模式，应该是一种明智之举。

（五）在企业里，内部审计要在保持相对独立和参与企业的经营管理活动中做出选择，该如何办？正确的选择应该是积极参加单位的经营管理活动，但不负责经营决策的执行

李金华审计长说过，内部审计的特点决定了它要为单位和部门自身完善，为部门和单位的主要领导人服务。他还说，内部审计要在提高管理水平、提高效益上做文章，不要一味讲监督。

从审计长的上述讲话中，不难理解内审必须参与企业管理活动的内涵。实际上，内审的“内向性”服务特点就决定了它必须融入到所在企业的经营管理活动中去，藉以了解情况，发现问题，及时采取措施。尤其是企业的重大经营决策会议必须有内审的参与，在决策过程中必须有内审的意见和建议。因为内审的视角独特，它可以为决策者提供风险分析和不可行性论证，这是其他职能部门不可替代的。内审的参与，可以提高企业决策的 科学 性。

如果内部审计一味只图一个说话公正的形象，在企业里保持那点“相对独立性”，在企业经营管理活动中纯粹扮演“看客”和旁观者的角色，那就只能落得个“不知情”的“聋子”和“瞎子”的境地，等于把内部审计拥有的优势丧失殆尽，变成外部审计。过分追求在企业中相对独立的地位只会严重制约和削弱内部审计参与、支持企业内部管理的作用。 以上数据表明：内部审计通过纠错、防损、避险和改进管理的意见、建议， 一方面给企业带来巨大的增值效益；另一方面也以雄辩的事实证明本身在为企业提供增值服务的过程中，所体现出来的价值。反言之，内部审计在为企业增加价值的工作中，如果因为“保持相对独立性”而成为增加价值的绊脚石，那是不可取的。

（六）内部审计在企业里是扮演“经济警察”的角色还是扮演“管理参谋”的角色？时代进步了，“管理参谋”应该是与时俱进的选择

监督是内部审计的基本职能，从查错纠弊开始发展起来的我国企业内部审计，留给人们的印象，就是“企业里的经济警察”。在这一点上，与政府审计没什么两样。

时至今日，对内审的这种传统形象应该进行大刀阔斧的更新，刷上一层时代的色彩了。 内审作为企业的“管理参谋”，1.必须改变过去当“经济警察”时的那副面孔。在企业内部，一旦各个业务部门和职工群众把你视为监督他们的经济警察，防审、拒审、避审的心理和行为便会随之产生，对立情绪也就避免不了，内审在企业里就会处于“孤岛”境地，这显然很不利于内审参与企业管理。2.管理是一门 艺术 。内审人员仅仅满足于懂得财会和审计知识是远远不够的，必须熟悉本企业的生产流程，了解风险管理要点和内部控制关键，要在企业制订发展战略、审定长远规划、计划重大投资等关键时候、关键环节、关键会议上大胆直言，参与决策，光“参”而不“谋”谓“无为”也！

（七）内审的独立性要求企业的审计队伍相对稳定，保持较高的专业素养，以保证审计工作质量；而企业内审部门经常因人力资源匮乏不得不临时外聘一些专家参与审计，究竟如何办理为好？现实的选择应该是：建立“专家库”，拓宽视野选人才，以满足审计任务需要为准 内审部门不可拘泥于定员不够和缺员的问题而耽搁审计任务的完成，跳出本部门、本单位、本行业的圈子，人才资源就多了。

（八）在讨论企业内部控制和内部审计关系的时候，必须辩证地认识二者相互依存的关系，尤其要认准“内部审计是对企业内部控制的再控制”

内部控制与内部审计与生俱来就是一对孪生子：内部审计是内部控制的重要组成部分，而内部控制又是内部审计的直接对象。内部审计通过对内部控制的检查和评价，进而渗透到业务审计、管理审计各个领域，把握企业的整个管理活动。这种关系显示出内部审计在企业内部控制系统中超然的再控制地位。

内部审计比任何人都格外关注本企业的内部控制，因为这是它的使命所在，更是它的利益所在。内部控制五要素（控制环境、风险管理、控制活动、信息于沟通、监督）是内部审计必须全面关注的内容。

中国 的内部审计是在改革的风风雨雨中成长起来的，走到今天，已经在理论、立法、实务等方面摸索出了一些经验。但是，不能回避的现实是：我国企业的内部审计举步维艰，理论上的贫乏和立法工作的滞后，再加上我国企业现代化步伐的迟缓，使内部审计在整个社会审计监督体系中，远不及社会审计发展得快。笔者认为，惟有承认现实，少一点浮燥心理，多一点求实精神，理论界、法律界、实务工作者一起努力，我国内部审计与国际内部审计惯例完全对接的日子就一定会到来！