从治理效果看内部控制与审计的关系

从治理效果看内部控制与审计的关系

引言 然而，内部控制与审计两者之间是如何相互影响并发展的呢？为今后顺利进行内部控制审计，有必要厘清这两者之间的关系，并且厘清这两者的关系将有助于注册会计师更加有效的开展内部控制审计工作。本文将基于公司治理效果的角度对内部控制与审计之间如何相互影响进行研究。

一、内部控制的治理效果

内部控制与公司治理都是基于委托代理问题产生并发展的，两者都是影响公司经营效率与公司健康发展的重要因素。早期关于内部控制的研究主要集中于对内部控制的产生原因、发展过程和概念界定等方面，方红星（2002）、朱荣恩和贺欣（2003）)、金彧昉等（2005）和杨雄胜（2005）等学者在此方面进行了研究。随着COSO报告的出台，吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）从COSO 报告出台的背景研究指出公司治理结构是内部控制的环境因素。此外，很多学者①也对内部控制和公司治理两者关系进行研究，均有类似的观点，认为内部控制与公司治理之间存在互动关系，具有协同性。而后又逐渐针对内部控制的有效性等方面进行研究，并探讨如何构建有效的内部控制规范。 二、审计监督的治理效果

中国上市公司对外披露的财务报表，是投资者决定是否对上市公司进行投资的重要依据。同时，注册会计师对财务报表发表的审计意见也负有责任。注册会计师在进行审计时，会对因财务报告错误或舞弊行为而导致的财务报表重大错报风险进行风险评估。财务风险一直是注册会计师在出具审计意见时高度关注的因素，而面对一个财务风险较高的审计对象，基于规避审计风险的考虑，注册会计师的谨慎性则表现在所出具的审计意见类型上。

但是，在中国审计是否作为一种外部治理机制、是否发挥治理功能是存在争议的。夏立军和杨海斌（2002）研究发现，总体上注册会计师并没有揭示出上市公司的盈余管理行为。伍丽娜和朱春艳（2010）对股权分置改革前后审计的治理效应进行研究发现：股改后盈余管理程度不变的情况下，对规模较小的公司，审计师出具非标准审计意见的概率降低了；而对于规模较大的公司，股改后盈余管理程度变大了，但审计师对其出具的非标准审计意见的概率并未改变。如果审计不是一种重要的外部治理机制，那审计监督自然不能够帮助公司改进治理效果。 三、基于治理效果角度分析内部控制与审计监督

例如，盈余质量和盈余管理会对审计师决策产生影响，在一个有效的审计市场上，注册会计师应能觉察出盈余质量和盈余管理程度。已有研究（章永奎、刘峰，2002）发现，上市公司盈余质量越低，越有可能被出具非标准审计意见。

2.审计监督对内部控制的影响。审计师出具非标准审计意见是否能起到监督作用，对于这种监督作用的衡量可能表现在今后的公司内部治理（内部控制）的改进上（岳衡，2006）。审计作为一种重要的外部治理机制，应当能够帮助公司改进内部治理（内部控制），其途径有以下几种：其一，非标准审计意见会引起不良市场反应，股价下跌造成的公司价值损失会迫使公司管理层改进治理；其二，非标准审计意见在一定程度上揭露了上市公司的不良业绩或不良的财务状况，从而引起债权人的关注，债权人出于自身的权益考虑会对公司管理层施加压力，要求其改善公司治理以提高经营业绩；其三，非标准审计意见对上市公司是一个不好的消息，往往反映出公司治理方面的缺陷，隐含着公司管理层治理能力不佳的信号，这对于管理层而言，其声誉无疑受到了影响，为了改善其声誉形象，对标准审计意见的欲望会更加强烈，从而管理层会更加努力地改善公司治理；其四，非标准审计意见还会引起政府监管部门的关注，通过行政介入，从而促使上市公司改善公司治理；其五，非标准审计意见还会引起社会上的其他利益相关者的关注，对其公司形象造成损害，从而也会在一定程度上促使上司公司改善公司治理。

结论及展望 本文的创新点在于从治理效果的角度将内部控制与审计之间的相互关系进行梳理，而以往的研究主要关注于内部控制和审计分别与公司治理的关系。然而本文亦有不足之处，本文仅限于理论整理分析，没有采用实证研究，这主要局限于内部控制质量指标的获取。这也产生了对未来研究的展望：（1）可以考虑采用实证研究方法对内部控制与审计监督之间关系进行验证；（2）由于两者关系一定程度上存在时点的差异，审计监督对内部控制质量的提高的作用的效果反应在本年度可能不是很明显，因此可以尝试跨年度进行探讨。