审计失败：原因及对策
审计失败：原因及对策
审计失败对于报表使用者或者审计失败的责任者来说，具有非常深远的影响。国办发[2009]56号文件对我国注册会计师行业的发展从指导思想、基本原则和主要目标、事务所的格局、政策扶持和引导等方面做了专门的论述。为此，财政部和注册会计师协会等部门做了诸多努力，以使我国的会计师事务所做大做强。但是如果审计师发生审计失败，则对于我国注册会计师行业的发展和会计师事务所的做大做强是非常不利的。因此，为了避免重蹈审计失败的覆辙，本文根据证监会2006年至2010年的处罚公告来分析导致审计失败的原因，并在此基础上，提出避免审计失败的对策。
一、研究设计和样本数据来源
本文所研究的审计失败仅限于上市公司，不包括非上市公司出现财务舞弊和审计失败的情形，所统计的样本主要以证监会在其网站发布的2006年至2010年5年间处罚公告为依据，不包括受到一般的通报批评、公开谴责的舞弊公司。
本文中的数据来自中国证监会网站。除此之外，为了研究这些样本更详细的信息，也查阅了这些上市公司的其他相关信息，如招股说明书、上市公告书、年度报告、临时公告等，这些数据来源于上海证劵交易所的网站、深圳证券交易所的网站、巨潮资讯网以及该舞弊上市公司的网站等。
二、审计失败的原因分析
（一）审计程序不恰当
（二）职业道德方面
职业道德是注册会计师执业的基石，是对注册会计师执业最基本的要求。有12个样本因为职业道德方面的问题受到处罚，占到可统计样本的70.6%。
独立、客观、公正是注册会计师审计的基本原则，如果违背这个原则，注册会计师审计的公信力及审计的基础则不复存在，在统计的样本中，有1例（金荔科技的审计师万隆所）违反了独立、客观、公正的基本原则。此外，35.3%的审计师在审计中未勤勉尽责，应当按照审计准则的要求执行审计程序收集相关审计证据而没有进行、应当关注的而没有关注，造成了不恰当的审计意见，出具了不恰当的审计报 告。有4家事务所的审计师在审计中没有保持应有的职业谨慎，对于应当合理怀疑而没有进行怀疑，当然也没有收集证据去证实或者否定这些合理的怀疑。
（三）审计证据和审计工作底稿不恰当
审计证据是注册会计师发表审计意见的直接支持，如果不能收集到充分、适当的审计证据，则不能发表无保留和否定的审计意见；根据受到限制范围的大小，可以发表保留或者无法表示意见的审计报告。审计工作底稿是审计工作的载体，是审计过程的体现。在审计工作底稿中，应当有审计过程、实施的审计程序、收集的审计证据、得出的审计结论等主要内容。在17个可统计的样本中，有3例由于审计工作底稿不符合要求，或者审计证据不充分等受到处罚。
（四）质量控制存在缺陷
根据注册会计师质量控制方面的要求，对于审计工作底稿应当进行三级复核（一般为签字注册会计师、部门经理、主任会计师三级），这是审计内控中最重要的方面之一。通过三级复核，可以大大减少审计失败的比例。但是有3家事务所没有进行三级复核、二级复核或者三级复核形同虚设，导致审计失败。
（五）没有具体的审计计划或者审计策略
目前的审计已经从制度基础审计过渡到了风险导向审计。根据风险导向审计的理念，审计工作中心必须前移，因此审计师必须加强审计计划工作。计划审计与实施审计同样重要，但在可统计的样本中，有2例没有具体的审计计划或者审计策略，这必然会导致审计失败。
（六）审计目标出现偏离
注册会计师的审计目标是对财务报表的公允性和合法性发表意见，以提高财务报表的可信赖程度。确定了目标后，那么审计师后面所做的工作全部是围绕这个目标进行的，包括：制定审计计划、实施审计程序、收集审计证据等方面。但是，万隆所在对金荔科技2006年的财务报告进行审计时，其目标为“避免退市”，而不是对财务报表的“公允性和合法性”发表鉴证意见，方向错了，审计失败不可避免。
从上面的分析可以看出，导致审计失败的原因并非一个。在可统计的样本中，每个案例平均至少有2个原因导致其审计失败（因为统计的原因，审计失败的原因可能要大于上面的统计数34），但是审计程序不当和职业道德方面的问题是审计师导致审计失败最重要的原因。但是诸如违反独立、客观、公正基本原则以及审计目标偏离等，这是审计失败中罕见的严重性的原因，必然会导致审计失败的原因。
三、避免审计失败的对策
（一）严格遵循专业标准的要求，制定适当的审计程序
审计程序是审计师收集审计证据、发表审计意见的基础，也是审计师工作的具体体现。上述审计失败案例中，有76.5%的样本由于审计程序不当，造成发表了不当的审计意见。
在审计程序中，函证程序是非常重要的，如对银行存款、应收款项等往来款项、关联方的识别，函证程序可以获得高质量的审计证据。上述8例因为函证程序不当而造成的审计失败案例，要么是应该进行函证而没有进行，要么是对函证没有按照审计准则的要求进行控制。
分析性程序也是审计师在收集审计证据中经常运用的一种重要的审计程序。分析性程序是指注册会计师通过研究财务数据之间、非财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价的一种程序。这种程序应用得当，可以大大提高效率，而且可以节省时间。舞弊的财务报表其财务数据之间会呈现出一种非正常的比率或者态势，这种不正常可以引起审计师的合理怀疑和关注，应当采用其他的审计程序收集证据来证实这种怀疑是否恰当。
除此之外，盘点程序、对实物资产进行实地查看、对凭证进行抽查等程序也非常必要，这些程序对于查验存货、固定资产等实物资产以及书面资料等都是非常有效的审计程序。只要按照审计准则的要求和注册会计师的经验和专业素养，进行风险评估，制定合理的审计程序，一定能够收集到充分、适当的审计证据，进而可以发表恰当的审计意见。
（二）提高专业素养，恪守职业道德
职业道德是注册会计师审计的基石。独立、客观、公正的原则一旦丢弃，则必定会导致审计失败。审计师在承接业务中，应当评估自身是否具有专业胜任能力，诸如金融业等业务特殊、风险较高的行业，尤其要更加谨慎。
审计师在审计中要恪守职业道德，兢兢业业，勤勉尽责，保持职业上应有的职业谨慎和合理的怀疑精神，按照准则的要求执行审计过程。
（三）深入、全面了解被审计单位的状况
在承接业务时，除了要评估自身的专业胜任能力外，还要深入、全面地了解客户的状况。国内外的文献以及前文的数据表明，审计失败案例均是发生舞弊的一些公司。而这些舞弊的原因主要有以下几个：避免亏损、避免戴帽、避免退市、上市圈钱、虚增业绩、提高股价、隐瞒不利信息等；舞弊的手段主要有虚增资产、虚增收入和利润、隐瞒重大事项等。因此，如果客户在被审计年度业绩比较差、属于ST类的公司、需要配股、关联方交易频繁等时，审计师应当特别予以关注，在风险评估、制定审计程序、收集审计证据的数量等方面要更加谨慎一些。
在连续审计中，要了解年度之间是否有重大变化，在发生重大变化时，应当根据变化的情况修改审计计划和审计程序。
（四）建立、健全会计师事务所的质量控制制度
加强对审计过程的内部控制，对于审计工作底稿执行严格的三级复核制度。由于整个审计过程的执行以及审计证据是否充分、适当都会体现在审计工作底稿上，因此主任会计师、部门经理和签字注册会计师这三级对工作底稿的复核，对于避免审计失败具有非常重要的作用。
（五）制定恰当的审计策略和审计计划
审计计划是高质量审计的前提。实际上事务所的审计业务水平不高，没有实施恰当的审计程序，收集到充分、适当的审计证据，主要原因是其审计计划能力不强，其实质是识别和评估重大错报风险的能力不强。