论纳税人权利保护的最低法律标准

礼貌权在税收征管领域则有了别样的意义。纳税人与税务机关权利义务的非对等性，使得税务机关似乎总处于一种主动和强势的地位，相对而言，纳税人则处于一种被动、接受的劣势地位。

因此，强调纳税人享有礼遇权，可使纳税人免受税务机关的粗暴、蛮横、漠视等无礼待遇，使纳税人的权利主体地位得到应有的尊重。这项纳税人权利在各国税收中也均有规定：美国《纳税人权利宣言》规定纳税人享有"专业与礼貌服务的权利"--"如果你相信一个国内收入署的雇员没有以职业的态度对待你，你应该告诉雇员的上级。

如果该雇员上级的回答不能令人满意，你应上书给你所在地区的税务局局长或税务服务中心主任。"英国《纳税人权利宪章》规定纳税人享有"礼貌与周到服务的权利"--税务局和海关职员将始终如一地礼貌、周到、快捷地履行其职责。

加拿大《纳税人权利宣言》规定了"礼貌与周到的权利"--"你在与我们打交道时有权得到礼貌与周到的待遇，无论我们是要求你提供信息还是安排会面或查账。"我国《税收征管法》修订后增加了纳税人享有礼遇善待权--"税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，遵守职业道德，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。

" [51]

五、结语 以上是从人权的视角对纳税人基本权利的初步分析，探求的意义在于寻求纳税人权利保护的最低法律保护标准。在低度的意义上，纳税人权利应包括：基本生活维持权、税法适用的公正权、获得帮助与服务的权利、税法遵从下的自由权、信息权和礼遇权六项。

这六项权利是纳税人基于人权在税法领域的延伸和保障而理应享有的基本权利。低限人权推演出低限纳税人权利就是人权与纳税人权利最紧密、最基础的联系。

但是，正如低度人权的意义仅在于提供一种评价标准一样，低度纳税人权利也绝非纳税人权利体系的全部。从国家课税的根据、公民纳税的缘由以及税收法律关系权利义务的一致性等角度，还可推导出纳税人应享有的其他权利，如民主立法权，民主监督权，委托代理权等等。

人权视角下的纳税人权利保护的最低法律标准只是蕴涵于纳税人基本人权保障中的核心与重点内容，且这些权利的具体内容尚待置于特定背景下给予特定解释，以求与多样性的文明传统相适应。例如，纳税人享有基本生活维持权，最低生活费应免于课税，这是一项低度意义上的纳税人权利。

但最低生活费的确定，则须视具体国家的经济发展水平由国内立法具体确定。法律不应违反的准则是最低课税限度应保证纳税人达到一国国民的平均生活水平，保证其享有健康和最低文化生活。

再如税法适用的公正权，同样得根据一国特定的文化与制度对公正、公平的定义与设计予以保障。人权只是探询纳税人基本权保障的一个视角，这个视角尚须与宪政、法治甚至经济等多维视角相结合，同时立足于税法的特性、一国的实际状况方能全面构筑纳税人的权利体系。

当前，我国纳税人权利保护尚属一个初步觉醒的领域，新修订的《税收征管法》对纳税人权利第一次有了集中而明确的规定，且加强了税务机关相应的责任和义务，使得我国纳税人权利保护确实上了一个新台阶。但对照前述纳税人权利保护的最低标准，尚有一些差距和距离。

部分基本权如不受歧视权、诚实推定权、法定最低限额纳税权尚未规定；礼遇权、获取专业服务及帮助的权利仅从税务机关的职责与服务规范的角度给以明确，而未从纳税人的权利角度予以正面确定；已有规定的权利实则涵盖面不够，如隐私机密权、信息权等保护范围尚窄；纳入保护的权利也流于《税收征管法》总则的形式规定，尚缺乏分则及其他税收实体法律制度具体配套措施及相应制裁罚则的强有力保障，等等。这些均是导致目前我国纳税人权利保护形式上基本达到最低纳税人权利保护标准，而实质上并未得到根本的改善和提高的表层原因。

但笔者认为潜藏于表象后更深层、更根本的原因则在于，我国纳税人权利未曾置于宪政与人权的高度予以重视和研究，纳税人权利保护缺乏直接的宪法根据和固有的人权秉性，税法学长期依赖附属于行政法学或经济法学的学科现实也使纳税人权利研究处于被忽视、被轻视的地位。改变这一现状的努力方向应是加强人权视角的分析，宪政秩序的保障，将税法置身于宪法的直接秩序之下，从综合性、独立性学科的新型部门法学角度加强研究，从宪政所蕴涵的人权原理寻求税收合法正当性的基础。

从这个意义上讲，本文对最低纳税人权利保护的人权视角分析，也算是一个抛砖引玉之底作。