博弈——会计准则生成的规则
一、博弈 理论 的 应用
博弈可以划分为合作博弈和非合作博弈。合作博弈与非合作博弈之间的区别主要在于人们的行为相互作用时，当事人能否达成一个具有约束力的协议。如果参与人之间有一种具有约束力的协议，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。合作博弈的双方都能够从合作行为中得到收益，而这需要双方或者更多方有充分的信息和交流。一旦双方或者更多方不能够进行信息交流或出现其他情况时，就难以实现一种有利于每个利益相关者的合作利益，这就形成了非合作博弈。同时，合作博弈强调的是团体理性，强调效率、公平、公正；非合作博弈强调的是个人理性、个人最优决策，其结果可能是有效率的，也可能是无效率的。
在现实中，各个利益相关者可以通过合作来取得共同利益，即利益共享、损失共担。所以在合作中，如何做到利益分配的公平、最大限度地减少欺诈、保护弱小利益相关者，是一个 社会 民主和公正的标志，是一项规则 科学 化的标准。博弈理论应用于 会计 准则的制定过程，大大提高了会计准则的“三公性”（公开、公平、公正），会计准则和会计制度的形成实质上是一种合作博弈，是一种不完全契约。
１．博弈理论在会计准则制定过程中的应用。博弈理论应用于会计准则制定过程中的 研究 ，拓展了会计准则制定的思路和 方法 ——从一般纳什均衡到子博弈精练纳什均衡，从不完全信息静态博弈到不完全信息动态博弈，体现的是会计准则的制定从不完善到相对完善，以及伴随会计环境变迁而螺旋上升的一种动态博弈的过程。美国的会计准则制定便十分明显地体现了上述的博弈过程。在现实中，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）和政府机构颁布的会计准则若有漏洞，各个市场主体（各个利益相关者）特别是强势利益相关者，就会从漏洞中千方百计地获得利益，并且最大化其效用。而一旦会计准则制定机构发现了此种现象，就会修订或者重新制定此类会计准则，以堵塞漏洞。这实际上是会计准则制定机构与各个利益相关者之间进行的一种社会博弈的过程。
一次博弈过程完成后，会计准则便暂时达到了纳什均衡状态，此时的会计环境便暂时处于相对的稳定性状态。但这种均衡状态不会持久，因为随着会计环境的累积变化和不完全信息获取的相对完全性，使得上述已经制定的会计准则未能涵盖所有业务或者不适应变化了的环境或者说是有漏洞（更确切地讲是由于会计准则是一场非完全性的契约，由此博弈形成的会计准则是一种相对的均衡规则，即在时间和 内容 上都具有相对性）。这样，会计准则制定机构与利益相关者就必须随着会计环境的变化而不断进行博弈，如此循环往复，纳什均衡就会不断地被打破，并从低级的一般纳什均衡向高级的子博弈精练纳什均衡迈进，从不完全信息的静态博弈向不完全信息的动态博弈迈进。同时，在整个博弈过程中，注意保护弱势利益相关者的利益，使个人理性（各个利益相关者追求自身效用最大化的偏好）与团体理性（追求全社会福利水平最大化的偏好）趋于一致，从而提高会计准则的效力，提高整个社会的福利水平。这样，依据博弈理论，处于子博弈精练纳什均衡状态的会计准则事实上就成为社会各界普遍理解和接受的“市场游戏规则”。
２．美国的会计准则制定机构。公认会计原则（ＧＡＡＰ）这一概念的产生，反映了美国工商界对会计实务统一化的要求。时至今日，美国准则制定机构经历了会计程序委员会、会计原则委员会和会计准则委员会。现在的ＦＡＳＢ属于由６个职业团体的代表所组成的财务会计基金会（ＦＡＦ）。
ＦＡＳＢ设有７位专职委员。在这７位委员中，至少有３位执业会计师或者有这方面工作能力的代表，另４位代表为其他职业团体人士。ＦＡＳＢ的７位委员虽然都是专职的，但却代表不同集团的利益，同时ＦＡＳＢ还受到其他利益集团的 影响 。如：执业会计师协会（ＡＩＣＰＡ）（代表执业会计师的利益）、证券交易委员会（ＳＥＣ）、美国会计学会（ＡＡＡ）（会计学术组织，通过发表一系列的理论 文献 引导或者影响会计职业界对会计原则和准则的修订）、美国管理会计师协会（ＩＭＡ）（主要是通过发表自己的有关研究文集，并且通过参加ＦＡＦ和财务会计准则咨询委员会，对会计原则和准则的制定施加影响）、财务经理协会等组织。
上述各个利益集团对会计准则制定的参与，保证了ＦＡＳＢ在行使职责时，能以下面一些理念为基础：决策客观性；考虑各个利益集团的利益；只在预期收益超过成本时才推行准则；在实施新准则时最小限度地减少对原有惯例的破坏等。由此而产生的会计准则是众多利益集团博弈的结果，体现了会计准则的相对公平和客观性。
各个利益集团参与博弈的途径是经过正规程序完成的。该正规程序有着相当高的透明度（避免暗箱操作），是在反复征求意见和听证讨论下出台的，体现了市场 经济 下“游戏规则”的“三公性”。它既为政府权威机构所认可，又能够为其他的利益相关者所普遍接受。
二、 中国 会计准则的制定机构设置和制定程序
（一）会计准则制定机构设置
会计准则委员会隶属于财政部会计司，下设如下机构：
１．项目小组。隶属于会计准则委员会，主要任务是起草具体会计准则草案（或称研究报告）。项目小组的成员大部分没有会计方面的实际工作经验，主要由会计司委派。没有会计实务经验的人员参与的后果是会计准则的制定具有一定的滞后性，存在“头痛医头、脚痛医脚”的现象，朝令夕改，缺乏前瞻性，使会计实务人员执行起来莫衷一是。
２．核心小组。其主要工作是对项目小组起草的会计准则草案进行把关。首先是看会计准则草案的目的性如何，是否符合政府宏观管理的需要，是否以政府的意志为导向，是否具有中国特色，另外还要看会计准则草案的实际操作性如何；其次是看会计准则与草案之间是否具有一致性，是否前后矛盾。核心小组的意见由项目小组来落实。
３．咨询委员会，又称专家小组。属于会计准则的内部咨询机构，主要是为经过核心小组把关后的会计准则草案提供咨询意见。这种咨询意见是封闭的、非公开的、内部的。虽然现在也有向证监会、人民银行、税务总局等相关国家机构征询意见的倾向，但这种咨询充其量是准外部咨询方式。
（二） 会计 准则的制定程序
会计准则的制定一般先由项目小组提供 研究 报告。其产生过程是：首先是翻译美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国家的会计准则以及国际会计准则，把其中适合我国国情的部分诉诸文字以构建我国会计准则草案。然后由项目小组把研究报告传送核心小组，由其进行把关认定。两个小组反复进行多次交流后，把最终协调好的研究报告送交咨询委员会，咨询内部专家意见，再经过反复的磋商，最终形成要向 社会 颁布和实施的会计准则。而其会计准则指南则由项目小组进行发布。由此产生的 问题 是：
１．会计准则立项问题。项目小组起草的研究报告常常带有盲目性，虽然有其基本计划，但是多与现实脱节。同时，研究报告常带有“灭火器”的作用，会计准则的制定始终处于一种非理性的混乱状态，缺乏系统性、稳定性和协同性。
２．项目小组成员所代表的利益相关性较差，且又不具备相关实践经验。广泛利益相关者的缺位，使形成的会计准则成为一种垄断机制下的结果，博弈的作用机制没有充分发挥，市场 经济 的自由与民主机制得不到弘扬，公平的市场原则依然只是个理想。
３．程序不足，缺乏“三公性”。会计准则制定在程序上先天不足，难免使会计准则的制定差强人意。如对会计准则制定意见的征询仅是在行业内部（中注协、证监会等）进行，缺乏对社会公众意见的广泛征询。
４．会计准则颁布后由项目小组制定准则指南易造成垄断性。笔者建议，可以由其他部门（如中注协等行业协会）制定相关指南，以形成一个会计准则制定成员的多层次体系，体现社会各利益相关者阶层的参与性。这样在会计准则执行中的阻力会相应减小。
三、对我国会计准则制定的建议
借鉴美国的做法，并使我国会计准则制定的社会博弈过程能够真正做到“三公性”，笔者建议采取以下措施：
１．成立 中国 会计准则委员会。此委员会应独立于财政部，定性为一个民间的会计准则制定组织。
２．成立财务会计咨询委员会。其下可设会计准则 理论 委员会、会计准则注册会计师委员会和会计准则注册 金融 分析 师委员会等。广泛吸纳学术界和相关实务界等各个利益集团的代表，在理论上提供指导，以利于修改和完善基本会计准则，同时对一些重大的特殊的会计准则理论问题进行研究；在实践上可以广泛征求实务界的意见，以便制定会计准则时更有的放矢，减少盲目性和机会成本，提高前瞻性。同时，适时地对基本会计准则加以修改，以使之成为我国的会计准则概念框架结构。
３．成立会计准则委员会专题研究小组。把项目小组和核心小组纳入其中，行使其原有的职能。
４．成立会计准则培训机构。会计准则在实务中的执行需要专门的机构进行指导和 教育 培训。培训工作既可以委托给现有的一些机构（如中注协）进行，也可以成立专门的培训机构来完成，以便把每年发布的具体会计准则准确、及时地传递给实务界，并对反馈意见进行收集和上传。
５．正规程序。会计准则的制定是以正规程序为特征的，这种正规程序体现了财务报表编制者中各个利益相关集团的利益。正规程序这个特征是与以冲突为基础的利益集团理论相一致的。ＦＡＳＢ和国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）是这一复杂博弈中的参与者。在这场博弈中，各个利益相关者通过各自选择游说战略来赞成或反对某一项拟议中的新准则。如果要使博弈的参与者们愉快地接受新准则，就必须使其感到准则制定程序是公正的，各个利益相关者集团的利益或者战略能够得到保证和实施或者最小程度地受到损害。这样，他们接受新准则的可能性就会提高，同时也说明了正规程序是缓和冲突的一种方式，更是各个利益相关者集团进行博弈的一种方式。会计准则的形成过程是一个动态的博弈过程，正规程序是博弈的规则，它体现了准则制定的透明度，避免“暗箱”行为的产生。会计准则是体现各个利益相关集团利益的，使其在执行层面上能最大程度地得到各个利益集团的支持与认可，以维护会计准则制定机构的权威性和减少运行成本。
此外，要把会计准则制定程序写进《会计法》，或者以法规或条例的形式加以确定，防止因人员更替或者换届而使会计准则的制定程序带有某些个人的色彩，即会计准则制定的 科学 性首先要体现在程序的科学性上。
６．公众评价委员会。委员会的成员可以广泛吸纳各个利益团体的成员，以使评价者所代表的利益相关性更具有广泛性。要赋予其相当的权利，使其对最终会计准则的颁布具有一定的发言权和权威性。
７．成立会计准则执行监管机构，建立相应惩戒机制。对于部分利益相关者为了追求自身利益最大化而违背会计准则的行为，要进行“重量级”的监督，提高其违规成本，让违规者因违规成本的高昂而进行自律。诚信固然是职业道德教育和文化底蕴的积累，但严格的监管和相应的惩戒机制同样重要。
８．组织试验。从形式上看，制定一项新会计准则应该是有证据证明其所涉及的问题具有普遍性，并且所涉及的问题还没有会计准则可循。应保持会计准则的稳定性，除非情况出现重大变化，否则不应该轻易修改。为了避免朝令夕改的尴尬局面，可以适当地组织试验后，再加以推广。