审计频度\审计处罚和审计效果 上
审计频度审计处罚和审计效果 上
【摘要】 审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机会主义行为，然而，令人担忧的是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势。文章建立一个解释这一现象的理论框架，并采用博弈分析予以验证。审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，审计频度和审计处罚的使用都有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要相互协同地对审计效果发挥作用。优化审计技术以提高审计频度和提高审计处罚执行率是我国政府审计目前提高审计效果的主要途径。
【关键词】 审计频度；审计处罚；审计效果；审计质量；审计博弈分析 一、引言 审计效果就是审计产生的最终结果，《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。根据这个规定，审计效果应该表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。我国审计机关自1983年恢复以来，经过几个阶段的探索，查处了大量的问题，在我国的社会经济生活中发挥了重要的免疫作用，然而，一个令人担忧的问题是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势（见表1）。人们将这种现象通俗地称为屡查屡犯。当然，审计项目的平均违规金额没有下降这个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增强，但是，至少警示我们，通过审计促进被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益这个目的没有达到。换句话说，就是审计效果不好。 现有文献缺乏对政府审计效果的研究，这就使得我们无法理解现实生活中屡查屡犯这类现象。本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果，主要研究以下三个问题：第一，审计频度如何影响审计效果？第二，审计处罚如何影响审计效果？第三，审计频度和审计处罚如何配合影响审计效果？ 本文随后的内容安排如下：首先是中国政府审计频度和审计处罚的一个简要制度背景；其次是相关文献的简要回顾；再次构建一个理论框架来解释审计频度、审计处罚力度各自及协同如何影响审计效果；在此基础上，运用博弈论方法来验证这个理论框架；最后是结论和讨论。 二、制度背景 新中国成立后的相当一段时期，没有专门的政府审计。1983年，国家审计署成立，大部分的地方政府审计机关也成立，至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。 关于审计效果的相关制度。《中华人民共和国审计法》第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。《中华人民共和国国家审计准则》第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。这两条规定表明，政府审计的目的是促进被审计单位财政收支或者财务收支真实、合法和有效益。判断审计效果的标准就是被审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。 关于审计处理处罚的相关制度。《中华人民共和国审计法》第三条规定，审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。这条规 关于审计频度或覆盖率的相关制度。《中华人民共和国国家审计准则》第二十六条规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，编制年度审计项目计划。编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计。《中华人民共和国国家审计准则》第三十二条规定，下列审计项目应当作为必选审计项目：法律法规规定每年应当审计的项目；本级政府行政首长和相关领导机关要求审计的项目；上级审计机关安排或者授权的审计项目。哪些项目属于法律法规规定每年应当审计的项目呢？《中华人民共和国预算法》第七十二条规定，各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条规定，领导干部履行经济责任的情况，应当依法接受审计监督。根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。此外，各级审计机关一般会将投资金额在一定额度之上的建设项目作为必审项目。上述这些与审计频度或覆盖率相关的条款表明，我国现行法规中，对于审计范围内的审计对象，只是对于少数项目规定了审计频度或覆盖率（包括财政预算执行、财政决算、一定金额以上的建设项目、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任），对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。 江苏是我国经济较发达的省份，其审计效果和审计频度尚且如此，其他各省市的情况不会显著好于该省。所以，总体来说，我国政府审计的审计覆盖率低，审计效果不理想。 综合制度规范和审计实践，关于审计频度、审计处罚和审计效果的制度背景要旨归纳如下：一是我国政府审计的审计频度或覆盖率低，对于少数项目的审计频度或覆盖率有明文要求，对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。二是审计处理处罚有明文规定，被审计单位违反财经法律法规，单位和责任人都会受到处理处罚，对于单位的罚款金额一般不超过违反财政法规款额，情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍；对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的基本工资。但是，审计机关作出的审计处理处罚决定并没有得到有效的执行。三是判断审计效果的标准就是被审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益，这个目的没有很好地实现。 三、文献综述 现有文献缺乏直接对政府审计效果的研究。相关研究包括三类，一是关于政府审计处理处罚方面的研究；二是关于政府审计质量和效率方面的研究；三是以博弈论为工具的政府审计研究。 关于注册会计师审计质量和审计效率的决定因素、影响路径和经济后果有不少的实证研究（DeAngelo，1981；王咏梅，邓舒文，2010）。关于政府审计质量的研究文献较少。DeAngelo（1981）提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架，认为审计质量是审计师发现并报告会计报表中重大错报的联合概率。王跃堂、黄溶冰（2008）认为，衡量政府审计的质量不仅应关注其是否发现和报告了违法违纪问题，还应关注其是否履行了矫正职责。Copley& Doucet（1993）认为，政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。陈俊、韩洪灵、陈汉文（2009）提出审计质量双维研究范式，审计质量包含审计师监督强度和审计师声誉两个维度，审计质量的不同维度决定了其影响路径分别表现为信息质量和信息可信度两个层面，导致显著经济后果主要来自于声誉维度。王芳、周红（2010）研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响，结果审计质量可以作为程序审计质量恰当的替代指标。Raman&Wilson（1994）认为，可以从三个方面衡量政府审计质量，一是审计人员是否具有专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范；二是审计人员是否尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可接受的水平；三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点。实务界通常将审计质量定义为审计人员对审计准则的遵循程度。 关于以博弈论为工具的政府审计研究，鲁桂华（2003）通过对政府审计博弈的分析发现，审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系。他指出，在审计资源既定的情况下，可以加大审计处罚强度去替代更为昂贵的更大范围的审计监督。邹蕾（2007）通过博弈分析发现，加大处罚力度，在一定程度上会起到节约成本提高效率的作用，加重对审计机关的处罚力度，则审计机关选择审计的概率下降，加大对审计机关的激励力度，被审计部门选择作假的概率下降。曹军、王芳（2010）通过对政府审计过程博弈模型均衡分析，发现激励机制与监督约束机制对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。
上述关于审计处理处罚的研究，主要关心的是审计处理处罚执行效率的问题，是对审计处理处罚本身的研究，并没有将审计处理处罚和审计效果联系起来。上述关于审计质量的研究，一方面是界定审计质量；另一方面是研究审计质量的影响因素及控制。这些问题与审计效果有一定的关系，但是，审计质量不是审计效果。审计质量高，审计效果不一定好。采用博弈论工具的研究所得出的一些结论与本文的主题关联度较大。例如，审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，激励机制与监督约束机制会影响审计机关的行为，并对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。但是，这些分析存在的一个严重局限是将审计机关与审计委托人混同，认为审计机关的利益就是审计委托人的利益。事实上，审计机关也是理性人，并且，他们与审计委托人之间可能也存在利益冲突。所以，需要区分二者的利益。总之，现有文献给我们不少有益启示，但是，关于政府审计效果缺乏直接的相关研究，关于审计频度、审计处罚和审计效果之间的关系缺乏系统化的理论解释。 四、审计频度、审计处罚和审计效果：一个理论框架 本文前面指出，审计效果就是审计产生的最终结果，审计效果表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。判断审计效果的标准就是被审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果，提出的解释审计频度和审计处罚与审计效果之关系的理论框架如图1所示。审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，并且，上述四种路径是以组合协同的方式对审计效果发挥作用。