对商业银行管理会计的思考(1)

管理会计产生于20世纪上半叶，以泰罗的科学管理学说为基础形成、发展起来的标准成本系统，是管理会计的雏形。第二次世界大战后，随着企业经营管理中对决策、控制和考核的需要，加之计算技术的发展，管理会计的理论与方法逐步完善，管理会计在经营管理中的应用日益受到重视。近些年我国一些商业银行开始重视管理会计的应用问题，提出了一些发展战略。下面谈谈我对管理会计在商业银行应用中若干问题的思考。

一、管理会计的核心是责任制，主线是预算管理

我国已在20世纪80年代全面引进西方管理会计的理论与方法。经验和教训告诉我们，管理会计是一项系统性极强的管理机制，其应用是一个庞大的系统工程，不可以随意拆解。若将其中某一单项技术拆分应用不可能达到预期的目的，或者结果是花大钱办小事，得不偿失。

管理会计不是一门纯粹的管理技术，而是一种管理机制，这种管理机制就是目标管理责任制。它以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。

（一）管理会计的事前管理是以预算编制为重心。管理讲究事前管理、事中管理和事后管理，管理会计的理论与方法也是从这三方面着手的。事前管理内容包括预测、决策和预算三部分，但管理会计是以预算为重心。在企业管理中，一切预测活动是为决策分析服务的，决策分析的结果就是确定下一步行动目标。为了保证决策确定的目标得以实现，必须通过编制总预算将确定的目标具体化，并通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面，形成总预算统驭下的分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算等，为经营管理的过程控制提供标准，为经营管理的事后评价和考核提供依据。

（二）管理会计的事中管理是以预算执行中的差异分析与控制为重点。管理会计事中管理的主要内容，是对预算执行情况在年度内进行监控，以期企业的经营运转按照预算量化的目标推进。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算确定后，必须按照管理的频率将各类预算进一步分解为月度预算或旬度预算，配之以分级核算、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算，按月或按旬反映实际经营管理结果。

分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算一般情况下是按月监控的，预算数与实际核算出来的结果之间会有差异，而差异又有有益差异与有害差异之分。对差异进行分析，确定是有益差异还是有害差异，进而制定调控措施，干预和调控有害差异向有益差异转化，保证企业的经营朝着预算确定的方向运行，这就是管理会计事中管理的基本内涵。

（三）管理会计的事后管理是以业绩考核为要点。管理会计事后管理的内容就是对企业一年来执行预算的结果进行分析与评价，分析完成或未完成预算目标的主客观原因，评价业绩，确定考核的奖惩方案，并与薪酬挂钩。

（四）管理会计是以责任制为核心。无论是分级预算管理、分部门预算管理，还是分客户预算管理、分产品预算管理，其核心都是责任的落实与管理。分级预算管理的责任人是各级机构的主要负责人，分部门预算管理的责任人是部门的主要负责人，分客户预算管理的责任人是客户经理（个人、组、处），分产品预算管理的责任人是每种产品的经营管理者（小组、处室、部门）等等。管理会计以责任管理为核心，通过责任主体的落实，确定每一责任体的预算管理目标，并通过对责任体预算执行情况的如实核算，实施预算控制，最后对责任体的业绩进行以责任目标完成情况为基础的考核。

综上可见，预算是企业未来发展的目标，是企业控制管理的标准，是企业评价与考核业绩好坏的尺度。以预算管理为主线、以责任管理为核心的管理会计，是企业管理流程再造的一项系统工程，是一项管理机制，而不是一项管理技术。

二、分级管理、分部门管理、分产品管理、分客户管理和分货币管理

推行管理会计应以引入一项管理机制为认识上的先导。同样，推行管理会计下的分级管理、分部门管理、分客户管理、分货币管理，是这一管理机制下的具体应用。无论是分级管理、分部门管理，还是分客户管理、分货币管理，管理的循环框架均由确定责任主体、制定预算、核算、差异分析与实时调控、分析评价与考核五部分组成。但是不同类别的管理，其内容是有别的，现简要探讨如下：

（一）分级管理。对商业银行来说，就是按总行、一级分行、二级分行、支行的不同级次进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分级管理的主要内容是实施按管理级次确定责任主体、按管理级次分解预算并确定每一级次的经营管理目标，按级次进行核算，按级次进行预算控制，按级次进行目标责任考核的管理体制。分级管理所要解决的问题是如何将每一级次机构的经营管理业绩与该级次机构负责人的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。

（二）分部门管理。对商业银行来说，就是在同一级次的机构内部，对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分部门管理的主要内容是实施按部门确定责任主体、按部门分解预算并确定每一部门的经营或管理目标、按部门进行核算、按部门进行预算控制、按部门进行目标责任考核的管理体制。分部门管理所要解决的问题是如何将部门的经营管理业绩与该部门负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该部门员工的目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。

（三）分产品管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的金融产品进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分产品管理的主要内容是实施按营销每种产品的人群确定责任主体、按责任主体分解预算并确定每一种产品的经营管理目标、按产品进行核算、按产品进行预算控制、按产品进行分析并进行目标责任考核的管理体制。分产品管理所要解决的问题，是如何将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础。多年来，商业银行一直在进行分产品管理的探索，但尚未有实质性的进展，难点很多，其中许多概念性的问题还没有得到解决。例如，如何科学、合理地确定商业银行“产品”概念，把工商企业的产品概念、产品成本概念、成本核算方法和产品管理方法，如何借鉴到商业银行等等问题。长期以来，我们一直将“存款”、“贷款”、“结算”定义为金融产品，这种观念对不对，需要研究。我个人认为，“存款”、“贷款”、“结算”不具备产品的基本特征。

（四）分客户管理。对商业银行来说，就是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分客户管理的主要内容是实施按客户经理确定责任主体，按重点客户分解预算并确定每一重点客户的经营管理目标，按重点客户进行核算，按重点客户进行预算控制，按重点客户进行分析并对客户经理（个人、科组或处室）进行目标责任考核的管理体制。分客户管理所要解决的问题是如何将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该客户经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础。

（五）分货币管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的货币币种进行的预算管理工作。分货币管理的主要内容是实施按银行经营管理的币种分解预算并确定每一币种的经营目标、按币种进行核算、按币种进行预算控制、按币种进行分析并进行经营决策的管理体制。分货币管理所要解决的问题，一是分析评价每一经营货币的盈利能力，二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据。

（六）分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间的关系。

一方面，它们是相互关联的。这体现在三个方面：一是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理的起点是预算目标的确定，而分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算是银行总预算下按照不同管理要求进行的分预算，是总预算的分解预算。二是分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算与总预算之间，以及各种预算之间是互动的，任一预算项下的项目金额变动，都会影响总预算和其他分预算金额的变动。三是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间及其与综合管理之间是相互影响和相互映衬的，综合管理是以分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理为基础的，而分级管理、分部门管理又与分客户管理、分产品管理、分货币管理为依托，另一方面各种管理的目标是一个，就是完成总预算确定的经营管理目标。

另一方面，它们又是有差别的管理，侧重点不同。前文已经论述，各种管理所要解决的问题不同，确定的分解目标有差别，管理的方法不同，责任确定的主体不同，核算计量的方法也是有差别的。

三、还应研究分渠道管理问题

该渠道是指银行经营产品的营销渠道（Channels），又称分销渠道。前面我们谈的是分部门的管理、分产品的管理、分客户的管理、分货币的管理。但银行营销产品、服务客户都是通过各种营销渠道完成的，营销渠道的管理对商业银行来说是非常重要的。西方国家的商业银行设置了专门的部门管理营销渠道，这一点值得我们借鉴。

营销渠道可分为两类，一类是与客户进行面对面营销服务的渠道，叫做有人机构网点；另一类是非面对面营销服务的渠道，包括ATM机营销渠道、电话银行（Call Center）营销渠道、手机银行（Wap）营销渠道、网上银行营销渠道等。传统的银行营销渠道是通过单一营销渠道棗有人机构网点向客户提供金融服务的。随着科技的发展和竞争的需要，银行的营销渠道多样化，客户可以根据需要进行选择。但是，商业银行建造每一种营销渠道是要投入巨额资金的，而建造每一种营销渠道的目的是增强银行整体盈利能力。因此，必须建立并进行以责任为核心、以预算管理为主线的营销渠道管理。首先要确定每一种营销渠道的责任主体；其次要建立分渠道的预算管理体系，包括分渠道的预算编制体系、核算体系、控制与分析体系；最后要建立分渠道的评价与考核体系。同理，分渠道管理与综合管理、分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间是既相互关联又有管理差别的关系。

四、会计核算从一维核算发展到多维核算

按照会计科目进行核算，是人们对会计核算特征的常规认识，当计算机广泛应用于会计工作时，一些人对会计科目产生怀疑，进而又对会计核算产生怀疑，认为进入计算机时代，会计科目没了，会计核算也不存在了。我不同意这种看法。因为，进入计算机时代，会计科目并没有消失，会计核算依然存在，会计核算已从一维发展到多维，核算功能发生了巨大的变化。

（一）会计科目的实质，就是对企业经营活动的分类。会计是对经营活动的观念总结和过程控制，而观念的总结和过程的控制是以对经营活动进行科学分类为基础的。在以手工核算为主的落后时代，会计核算仅采取一种分类标准，即经济内容。所以说，传统的会计科目定义是指对企业经营活动按照经济内容的分类，而对企业经营活动按照其他标准的分类反映，由于核算手段跟不上，则通过统计来完成。但是，会计科目并不仅仅限于按经济内容标准来分类，随着核算手段的现代化，可实现按多种标准进行分类。

（二）计算机时代，会计科目可以实现多重分类。随着电算化的应用与完善，核算已跳出一维空间，会计核算的分类标准已不再局限于按经济内容分类，它已扩展到按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。人们对会计科目的认识也不能停留在按照经济内容分类的标准上，要与时俱进。同时，会计核算也不再局限于按照经济内容分类标准进行的财务会计核算，它已发展到对企业经营活动进行的事后反映，发展到对企业经营活动按照管理需要设定的各种分类标准进行的事后反映。只要管理需要，我们可以实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算、按部门分类的分部门会计核算、按产品分类的分产品会计核算、按客户分类的分客户会计核算、按货币分类的分货币会计核算、按区域分类的分区域会计核算、按行业分类的分行业会计核算、按期限分类的分期限会计核算、按风险分类的分风险会计核算，等等。从这一意义上讲，将会计划分为财务会计与管理会计已失去了实践意义，将会计分类为管理会计与核算会计更具有理论价值和实践意义。

在当今高度发达的信息社会，无论在理论上还是技术条件上，都已实现会计科目从一维分类到多维分类的飞跃、会计核算从一维核算到多维核算的飞跃，这一飞跃值得理论界及时总结，更值得实务界抢抓战机。

五、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算的意义仅仅是为推行管理会计提供基础

在商业银行应用管理会计的实务中有一项重要的逻辑关系，即管理会计是一种管理机制，它以责任管理为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。在这一管理体制的内在逻辑中，核算仅仅是基础，核算为管理体制服务，在确定了预算模式、控制方式和考核内容后，才能确立核算体系，确保核算体系为管理体制服务。这一逻辑顺序不能倒过来，不能在没有建立分部门、分产品、分客户、分货币预算模式、控制方式、考核和分析体系的情况下，先行建立分部门、分产品、分客户、分货币的核算体系，这样违反了管理会计的基本规律，这样做投入大，收益小。

这里还需指出，分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算不是管理会计，它们是推行管理会计工作中的一个环节，属于事后核算的范畴，不能把建立与推行分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算简单化为管理会计在银行的应用。这种观念上的偏差和处理上的简单化，不仅理论上是错误的，而且实务上是有害的。

六、内部资金价格在管理会计应用中的重要作用商业银行在推行管理会计时，会遇到一个非常棘手的问题，即内部资金价格问题，也可以称为内部资金转移价格问题。内部资金价格有两个范畴，一是在一个法人内部的资金转移价格，二是在一个企业集团内部的资金转移价格。这里讨论的是前者。

（一）内部资金价格的重要作用

1.内部资金价格是定价的依据。如信贷部门发放贷款，其定价不得低于从“内部资金市场”取得资金的价格；又如存款部门吸收存款的价格，不得高于“卖”到“内部资金市场”的价格。

2.内部资金价格是衡量内部机构业绩的“跷跷板”。如内部资金定价高，存款部门的业绩会受益，但贷款部门的业绩会受损；相反，如内部资金定价低，存款部门的业绩会受损，但贷款部门的业绩会受益。

3.内部资金价格是实施银行经营战略的工具。内部资金价格同样具有杠杆作用，用以引导资金的流向，是银行贯彻经营战略的工具之一。

4.内部资金价格是进行资产负债管理的手段。例如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”时存在资产与负债之间利率缺口、期限缺口问题；又如信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款，也存在资产与负债之间的利率不匹配、期限不匹配等问题。这些内部资金交易的过程既可以进行量化缺口风险的工作，也可以进行缺口风险的转移和控制工作。

上述四点列举了内部资金价格的作用，然而内部资金价格发挥其作用则是通过两种途径：一是虚拟的“内部资金市场”，也叫做“内部资金池”；二是实体的“内部资金市场”。

（二）内部资金定价方法

在虚拟的“内部资金市场”下，内部资金的定价有成本法、市价法两类，其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种交易方式：

1.虚拟的“内部资金市场”下的低进高出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以高于基准价格交易的。这种定价交易方式将部分利润强行留在内部资金池，侵占了资金供应部门和资金使用部门的部分业绩，容易挫伤各部门的积极性。

2.虚拟的“内部资金市场”下的平进平出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时也是以同样的基准价格定价交易的。这种定价交易方式不存在内部资金池截留利润问题，但这种单一价格定价的合理性问题就显得十分突出。

3.虚拟的“内部资金市场”下的高进低出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格定价交易的。这种定价交易方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利，内部资金池每年都有“政策性”亏损，是一种扩张型战略取向的定价交易选择。

在实体的“内部资金市场”下，内部资金的定价都是通过内部各经营管理单位（部门）与内部资金市场实际交易完成的，内部资金价格随着期限、风险、外部市场价格、经营战略等各种因素的变化而变化。同时内部资金市场的交易品种不仅包括实有资金的交易品种，而且包括衍生金融交易品种。 对比新会计准则下企业各项资产减值核算

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