20世纪西方企业内部审计发展述评
二、20世纪西方企业内部审计发展的主要成就
在企业管理当局要求提供优质审计服务的压力和内审部门自身希望改善审计效果的动力的作用下，20世纪西方国家企业内部审计事业获得了巨大发展，其成就主要表现在：
1.内审机构实现了 网络 化并取得了很高的组织地位
2.审计领域大大扩展， 内容 趋向综合性
20世纪初，由于企业管理当局主要关心的是分支机构编报的会计资料的真实性和财务收支的合规性，因而授权内审人员执行的是会计帐目审计和财务收支审计，以查错防弊，并评价各附属单位履行受托经营责任的状况。这种事后进行的直接以财会资料和财务收支为对象的审计只能查处 问题 ，不能有效地消除错弊隐患，既费时费力又难以治本。于是，内审人员改进工作，转而从审查和评价作为企业可靠会计信息生成基础和资产保护重要措施的内部会计控制的健全性和有效性出发，进行财务审计，直接帮助企业增强内部控制功能，从而提高了内部审计的预防性。第二次世界大战后，随着 科学 技术日新月异的革命和经济国际化的蓬勃发展，西方国家企业不仅内部分权管理关系更加复杂，而且企业之间的竞争也更加激烈。为了增强国内外市场的竞争能力，企业迫切需要对影响管理水平和经营业绩的一切因素都进行深入分析、客观评价和严密控制。这就要求内审部门顺应潮流，突破传统的财务审计范畴，进一步深入到企业生产经营活动的广阔领域开展审计工作，以协助管理当局改善经营管理，提高经济效益。这一扩展过程显著体现于国际内部审计师协会（IIA）颁布的《内部审计师职责说明书》对内部审计所下定义的变化中。IIA1947年最初发布的《职责说明书》指出：“内部审计师主要处理会计和财务方面的问题，但也可适当处理经营方面的问题。”这时，虽然强调内部审计的根本职能是审查会计和财务问题，但已抛弃内部审计师是会计监督人员的传统形象，开始涉足经营审计领域。1957年修订后的《职责说明书》则指出：“内部审计是组织内部审核会计、财务及其他经营活动的独立评价行为”，将经营审计和财务审计并重起来，向前迈进了一大步。1971年，协会修订《职责说明书》时进一步指出：“内部审计作为对管理当局的一种服务，是组织内部审核经营活动的独立评价行为。”这就将 现代 内部审计的活动范围扩展到企业经营活动的每一个方面，大大拓宽了内部审计的作用领域。此外，1971年的说明书还为内部审计师增加了一项新的职责，即“提出改善经营的建议”，从而强调了内部审计的建设性作用。协会于1981年修订说明书时又更明确地指出，内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务。从美国的实践来看，至70年代内审部门已广泛开展了企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、物资采购审计、生产工艺审计、产品促销审计、 研究 与开发审计、人力资源管理审计、信息系统设计与安全运行审计、员工行为规范审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响也进行评估，以协助本企业合理履行自己肩负的社会责任，保障企业生产经营活动的顺利进行。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了经营审计。（注：[美]格雷厄蒙。约翰斯：《公用行业的内部审计师》，载《内部审计师》（英文），1991（6）。）可见，经营审计已成为美国企业内部审计的重点。英国、加拿大、澳大利亚、德国等国的企业内部审计领域和内容与美国类似。在日本，由于企业强调雇主和雇员间结成利益共同体，注重维持人与人之间的相互信赖和和谐关系，因而内审部门更少开展制约性的财务收支审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润的建设性审计上。
鉴于西方国家企业内部审计工作所达到的深入、广泛性，很多人已用综合审计、管理审计、“5E”（经济、效率、效果、合理、环境）审计等概念来作为内部审计的代名词，并形成了“内部审计活动范围就是公司总裁所关注的问题”的现代内部审计思想。
3.审计观念发生变革，参与性审计方式成为主流
早期内审人员根据管理当局检查错弊的意图，以“猎人”的眼光强制而神秘地执行审计程序，详细地检查帐目和交易事项，最后将所发现的问题全部向上报告。审计人员因此被看成是企业内部的“侦探”，甚至“中世纪西班牙宗教法庭的裁判官”。总之，是居高临下、不近人情的角色，受到被审部门的抵触。在财务审计占统治地位的 时代 ，这种旨在揭露问题的传统审计理念和居高临下的传统审计方式还行得通。但随着内部审计范围的拓宽，特别是富有建设性的经营审计工作的开展，这种传统的审计观念和方式就不再适宜了，无法满足管理当局的需要，必须向现代审计观念和方式转变。这是因为要有效地开展内部控制和经营审计，提供建设性服务，就要深入调查内控制度和经营管理的现状，找出薄弱环节和经营不善之处，并寻求改进或改正的措施，而这就需要取得被审部门和人员的理解、参与和合作。正如内部审计大师劳伦斯。索耶指出：在对复杂的经营活动进行深入、全面的审计时，被审人员的技术专长和内审人员的业务专长相结合是唯一可行和有效的 方法 （注：［美］劳伦斯。索耶：《现代内部审计实务》（下），中文版，337页，北京， 中国 商业出版社，1990.）。
4.审计部门十分重视对自身工作效率和质量的管理
5.内部审计已发展成一种公认的成熟的职业
三、20世纪90年代后西方企业内部审计面临的两大挑战
进入20世纪90年代后，西方国家企业内部审计面临着两大严峻挑战。
二是内部审计部门如何在企业组织机构战略重组中维系自己的地位。90年代中期起，西方国家不少企业，特别是大公司为了降低成本，增强市场适应性，进行了内部组织机构调整和重构，将部分非核心管理活动改由外部专业化公司执行，如解雇内部审计人员，将日常内部审计工作完全或部分转由会计师事务所或管理咨询公司担当。许多企业经理人员和会计师事务所从业人员认为，内部审计的这种“外包化”有利于实现内部审计业务的规模经济性从而降低成本，有利于实现内部审计工作的专业化从而提高审计质量，并能为企业带来先进的审计和管理技术。尽管许多内审人员对此持有异议，但“外包化”事实上已经成为90年代西方内部审计职业界的一种重要现象，而且不成功的内部审计部门首当其冲被“剔出局”（注：[美]拉里。瑞廷博格等：《外包现象》，载《内部审计师》（英文），1999（4）。）。这就对其他企业的内部审计部门构成了前所未有的挑战，迫使他们想方设法通过改善内部审计绩效、提高内部审计效率来增强自己对本企业的吸引力，从而维系自己的组织地位和职业生命。