探析企业合并中中美会计准则差异对财务报告的影响

在企业合并会计制度的发展历史中，主要存在两种会计制度:股权并购法和权益结合法，但现在美国会计准则和国际会计准则都放弃了这两种方法，转而使用了购买法。而我国企业会计准则依然保留了对于权益结合法的一些运用。

一、同一控制下的会计处理

在我国企业会计准则中，对于同一控制下的企业合并采用的依然是权益结合法，使用权益结合法的原理是从最终控制方的角度来看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为购买。合并方在编制财务报表时，视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，以被合并方的资产、负债和净资产(包括商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。取得净资产的账面价值和付出对价的公允价值计入资本公积或留存收益。对于这种基于报表一体化理论的企业合并会计准则，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并中，应该以资本公积科目的贷方余额为限，予以转回。这一处理方法广泛的为人垢病。例如，在合并方财务状况较不理想的情况下，合并方采用这样一种转回被合并方留存收益的合并处理，非常容易使原先并不好看的利润得以增加，从而，合并方可以通过这类权益性交易人为地操纵或者修改利润。从总体上看，权益结合法弃用了现在比较流行的公允价值计量模式。从合并的结果来分析，合并前后的两个公司均采用了历史成本合并，并且视为控制是一开始就存在的。与购买法(acquisition method)比较，权益结合法对财务报表的列报最主要的影响是使得会计利润增大.主要有以下三种表现形式:

一是权益结合法下，实施合并企业的利润包括被并企业在合并时整个年度所实现的利润，购买法下，实施合并企业的利润仅仅包括购买日后被并企业所实现的利润，这使得合并当年权益结合法下的利润大于购买法下的利润额。

二是权益结合法下，资产按账面价值计价，在物价上涨时期，其账面价值一般低于公允价值，因而资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用和摊销费用与所实现的利润相配比，这使权益结合法下的利润大于购买法下的利润。

三是购买法按公允价值记录所取得的资产和所承担的负债，并确认商誉。由于通货膨胀的影响，评估后资产的公允价值高于账面价值，因而购买法下的资产价值大于权益结合法下的资产价值，但在合并后会计年度，由于需要计提折旧或者摊销，这些资产需要转化为成本或费用，这又导致购买法下成本费用比权益结合法下多，从而导致合并后年度购买法下的利润低于权益结合法下的利润。

由以上分析可知，在我国近年来通货膨胀不断加剧的经济环境下，同一控制下的合并由于采用了权益结合法，难免提高了公司的利润，但这种利润却并不实在，仅仅是一种依靠会计准则做出来的利润，与我国证券市场应保护中小投资者的导向不相符合。而权益结合法可以增大会计利润的特征，对企业虚构会计利润起了推波助澜的作用。在这里需要说明的是，在美国会计制度里，并没有对同一控制下的企业合并做专门的说明。这是因为在我国现有的国情下，大多数实务中的合并是同一控制下的合并，并且在我国的新兴证券市场条件下，由于我国的股票市场存在许多非流通的国有股权.采用公允价值计量企业的净资产有一定的困难。但是随着经济全球化和网络经济的不断发展，企业并购的速度正在不断加快;在这样一种大环境里，我国的企业非常需要走出去并购一些优良的国外企业，增强自身在国际上的竞争力。但是我国的会计准则依然对同一控制下的企业合并采用权益结合法，并不利于国际企业的横向财务比较，导致国外公司对我国大量存在的同一控制下的合并报表产生的数据并不认可，对我国企业走出去进行的一些企业并购也会产生一定的负面影响。所以，笔者认为，在同一控制下的企业合并中，尽量引入公允价值计量的概念和方法，是有关部门需要迫切思考的一个重大问题。

2014年1月，财政部颁布了《企业会计准则第39号公允价值计量》，鼓励在境外上市的企业中提前进行。可见，我国对于公允价值计量重要性的认识正在不断加强。毕竟，当前我国的会计信息质量存在严重失真的问题(特别在利用会计准则人为制造利润方面尤为严重)。随着我国对资产定价方面的健全，进一步采用公允价值规范同一控制下的企业合并，确实应该提上日程考虑。

二、非同一控制下的会计处理

笔者先就商誉的会计处理方法进行探讨。我国会计制度对于商誉的处理，采用的是partial goodwill method，即所谓的母公司理论，商誉=合并成本(购买价格)合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。而美国采用的是full goodwill method实体理论)，商誉=被合并方所有者权益的公允价值一被合并方可辨认资产的公允价值。需要说明的是，IFRS也同样允许采用实体理论。

由于考虑了份额的问题，故在合并中，如果被合并方原来存在商誉价值，利用母公司理论得到的商誉值将会比实体理论更低一些。

根据我国会计准则.在企业合并的过程中.对于被购买企业的自创商誉不予以确认，这符合了会计谨慎性的要求。可以看到，基于母公司的企业合并，合并后确认的资产和所有者权益数额要小于实体理论的资产和所有者权益。在采用了母公司理论后，由于资产和所有者权益要大于实体理论下的数额，造成了一些重要的财务分析指标的数据(如ROA和ROE)要高于实体理论下这些指标的数值。而这些指标在财务报表分析的层面，又经常被投资者作为一种投资决策的数据加以考虑，故采用母公司理论是否真的可以为投资者利用财务报表的一些财务比例做出正确的决策，笔者持有怀疑态度。根据会计信息决策有用论，财务报表的作用应该是为财务报表使用者提供真实可靠的数据，使财务报表使用者可以依此做出正确的经济决策，虽然母公司理论在确认资产和所有者权益时保持了会计谨慎性，但这并不意味着能为财务报表使用者提供真正有效的经济决策。

在商誉的后续计量中，中美会计制度对于商誉的处理有所不同，美国会计准则运用分步的商誉减值测试。第一步报告单元(reporting unit)的账面价值(包括商誉)超过报告单元的公允价值时，说明减值存在。当判断减值存在时，减值损失为商誉的账面价值与商誉的隐含公允价值之差。而在我国的会计准则中，并没有使用隐含公允价值这个概念，根据我国的会计准则，企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收金额，并与相关账面价值比较，确认相应的减值损失，然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当就其差额确认减值损失。

美国的两步法下若商誉发生减值，第二步则计算出商誉的隐含公允价值。这样计算出的商誉的公允价值，有利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距，便于决策者利用该信息进行决策，从而提高信息的相关性。由于商誉减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，是对企业未来超额盈利能力的重新评价，因而企业容易利用减值测试趁机进行利润调节，很可能会导致每年的商誉减值并不精确。企业每年需要聘请专门的评估机构对于商誉的隐含公允价值进行测试。鉴于我国证券市场尚不成熟的事实，可以借鉴一些美国会计制度的方法，例如，不把单一权益性证券的市场价值作为计量报告单元公允价值的基础，考虑采用现金流贴现模型对证券的公允价值进行计量。如此一来，会使得结果更加精确，利于投资者的经济决策。