可持续发展视角下的资源税改革探讨
一、引言
解决经济增长中面临的资源环境问题，实现经济社会的科学发展是当前我国面临的迫切任务。我国《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中提出：面对日趋强化的资源环境约束，必须增强危机意识，树立绿色、低碳发展理念，以节能减排为重点，健全激励与约束机制，加快构建资源节约、环境友好的生产方式和消费模式，增强可持续发展能力，提高生态文明水平。可见，建设资源节约型、环境友好型社会，走可持续发展道路，是十二五时期政府的工作重点之一。
2011 年 11 月 1 日起开始实施新的《中华人民共和国资源税暂行条例》，在全国范围内改变了原油和天然气的资源税计征方式，并提高了部分矿产资源的定额税率。虽然这次改革在完善资源税计征方式上取得了重大进展，在一定程度上缓解了资源税自身的弊端，但这次改革仍然缺乏全局视角，没有解决资源税的深层次问题，资源税整体的税制设计与可持续发展的要求仍然差距较大。党的十八届三中全会明确提出了加快资源税改革的要求，资源税改革是当前我国税制改革的重要内容。为了促进资源的合理开发和高效利用，应当继续推进资源税的各项改革措施，使其成为一个贯穿可持续发展理念的税种。
二、我国资源税的现状与问题
我国现行的资源税是在 1994 年实行的第二代资源税的基础上，经 2011 年 9 月的改革而形成的。资源税收入在全国税收收入中所占的比重一直处于较低水平，虽然经过几次政策调整有所提高，特别是 2012 年该比重由 2011 年的 0.63%增至 0.82%，但资源税在我国税收体系中仍然处于弱势地位。理论上而言，税收政策是调节经济的重要工具和杠杆，能够通过一定的传导机制影响微观经济主体的行为，而合理的资源税税负可以使资源产品的价格体现其稀缺性，进而遏制资源的过度开采，促进资源集约有效利用。但是由于多方面的缺陷，我国资源税长期以来在实际中没能有效发挥这方面的作用。
(一)资源税的功能定位已不适应当前经济社会发展的要求
现行资源税最初设立的目的是为了调节资源开发活动中的级差收益。在矿产开采企业主要为国有企业，而且实行国家定价的情况下，用资源税来调节国有企业之间的利润水平是可行的。但是，在当前的市场经济条件下，各类所有制企业逐步进入到资源领域，资源有偿取得制度不断完善，资源产品的市场化程度不断加强，矿产资源的优劣会直接体现到各个环节的交易价格上，已不再需要国家进行调节。另外，我国自然资源消耗过快，利用效率低下，严重制约了经济社会的可持续发展，作为资源领域的一个税种，资源税应当适时转变功能定位，在促进资源节约方面发挥重要的调节作用。
(二)资源税的征税范围过窄
从可持续发展的角度看，所有稀缺的自然资源都需要加以保护，而现行资源税的征税范围仅包括盐和矿产等比较有限的自然资源。资源税征税范围过窄会导致多方面的消极后果：一是对大部分自然资源的过度开采得不到有效遏制。当前水资源、森林资源和草场资源等的开发利用已相当普遍，由于缺乏必要的规制措施，特别是资源税的缺位，相关企业的开发成本过低，资源破坏现象十分严重。二是扭曲资源产品及其下游产品的相对价格。资源税是资源产品价格的组成部分之一，会使应税资源产品的价格相对于非应税资源产品偏高，从而刺激企业和个人对非税资源及其下游产品的需求，这进一步加剧非应税资源的过度消耗。三是与税收的公平原则相悖。被开发的自然资源一部分征收资源税，而另一部不予征收，这不符合税收的公平原则。
三、资源税的功能定位
资源税功能的定位是资源税改革面临的首先要解决的根本问题。目前学术界对于资源税的功能定位尚无统一的观点，但有越来越多的学者(陈文东，2007;计金标，2007;林伯强等，2012;张海星，2013)认为资源税应该在促进资源的可持续利用方面发挥作用。本文认为资源税的功能，应当在可持续发展视角下，结合当前我国的具体实践重新定位，以便从根本上确立资源税改革的方向。
(一)资源税的主体功能
无论是不可再生资源还是可再生资源，当代人对它们的过度消耗必然影响后代人对资源的使用，造成资源在代际间分配的不公，产生代际外部性问题。由于市场失灵的存在，需要政府对外部性进行矫正，而有效的资源税可以成为政府矫正代际外部性的重要工具。具体而言，如果当代人对资源的消耗对后代人产生负外部性影响，那么通过对资源的开采征收特定的税收，可以增加当代人利用资源的成本。成本的提高能够抑制当代人对资源的需求，并能促使当代人提高资源的利用效率，从而将资源的使用数量控制在一个合理的水平。
(二)资源税的附属功能
为实现资源税调节资源开发和利用的功能，应当提高现有的资源税税负，而资源税负的提高会对经济运行各个方面产生影响。这些影响是在资源税实现其主体功能的过程中伴随产生的，对经济社会发展而言也大都是积极的，可以把它们看作资源税的附属功能。
四、资源税改革的具体措施
为了有效发挥资源税在促进资源合理开发与利用方面的调节功能，针对其存在的主要问题，我国应当加快推进资源税改革，相关的配套措施也应及时跟进。
(一)扩大资源税的征税范围
扩大征税范围是推进资源税改革的重要内容：第一，将再生速度较慢、难度较大的可再生资源纳入征税范围，包括森林资源、滩涂资源等。第二，将我国较为稀缺且浪费严重的可再生资源纳入征税范围，如水资源。虽然当前某些省份征收特定类型的水资源税费，但是计征方式和税率(费率)不尽相同，缺乏统一的全国范围的水资源税。针对当前水资源浪费严重的问题，应将水资源纳入征税范围，包括河流、湖泊、地下水、地热水等水资源。第三，将与生态环境联系密切，不宜大量开采的资源纳入征税范围，发挥资源税在环境保护方面的功能，除森林资源外，还包括草原资源、渔业资源等。
(二)完善资源税的计征方式
继续完善从量定额与从价定率相结合的计征方式：对于消耗强度过大、需求增长迅速且市场化程度较高的资源产品实行从价定率计征办法，除原油、天然气外，还应包括煤炭、非金属矿和金属矿原矿等矿产资源，以及森林资源等;对于需求量比较稳定、数量(范围)便于统计或市场化程度不高的资源产品实行从量定额计征办法，包括盐、水资源和草原资源等。
(三)提高资源税的税率水平
资源税税率的设计应当考虑不同资源的稀缺程度、税务部门的征管水平、对宏观经济的影响和居民的承受能力等多方面的因素。当前，应当适度提高资源税的税率，对于消耗速度过大且稀缺程度较高的资源实行较高的税率，如某些稀缺的矿产资源、森林资源等;对于消耗速度不高、储量较大或鼓励开发的资源实行低税率，如盐、地热资源等;对于需要保护但与居民基本生活密切相关的资源可以实行较低的税率，如居民用水。
五、资源税改革的实施路径与效果测算
资源税改革的总体方向是提高税负，而资源税税负的提高会影响到国民经济的各个部门，特别是煤炭在中国一次能源消费中占到了 70%，煤炭价格的变动对宏观经济的冲击不容忽视。因此，资源税税负提高的限度必须控制在宏观经济和居民的承受能力之内，而且应当采取渐进式的实施路径，有步骤分阶段地推进改革措施。
首先，参照当前油气资源税的计征方式，将煤炭等重要矿产品的资源税由从量计征改为从价计征，即应纳税额为应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率。为了避免对宏观经济运行产生较大冲击，可以采用较低的税率，如 2%~3%为宜。
其次，如果计征方式的改变未对宏观经济运行造成较大冲击，则可以逐步提高煤炭等重要矿产品的资源税税率，最高不宜超过 10%。
最后，资源税征税范围的扩大，可以先从开征水资源税起步，以后逐步扩大到森林资源、滩涂资源和草原资源等，税率同样应采取较低水平，以后再根据改革效果适度提高。由于我国水资源交易没有实现市场化，水资源应当采取从量定额计征资源税，同时应根据特定类型水资源的稀缺性设置不同的税额。