中德财务会计若干理论与实务问题比较研究

【摘要】本文以环境论为指导,比较了中德财务会计在会计目标、会计信息质量特征、会计规范体系、会计基本假设和原则、会计要素,会计信息披露等方面的异同。论证了会计环境与财务会计的关系,并指出了我国会计的相对优势与德国会计的可供借鉴之处。

【关键词】 德国 财务会计 比较

国际经贸关系的建立与,离不开信息的交流,财务会计作为“国际通用的商业语言”,则是经济信息交流的重要手段。然而,财务会计的主要特征之一是密切依存于经济环境,不同国家由于它们的、经济的、的、文化的,甚至语言的、宗教的、民族特性的、地理的环境差别,财务会计也表现出不同的特征。财务会计的国家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流,于是,财务会计的国际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义的市场经济国家”,德国是“社会市场经济国家”,两国的经济制度除了本质区别以外,较多地存在着相似之处,因此,财务会计也更具有可比性。本文从会计环境出发,对中德财务会计若干重要与实务作一比较研究。

一、关于会计目标的总体定位

会计目标是会计学的基本问题之一,具体是指会计活动所要达到的境地或结果。

二、关于会计信息使用者

中德会计信息使用者,从形式上看差别不大。例如,我国葛家澍教授认为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者[4]。德国韦赫教授也认为,会计信息使用者是这样的一个集团,即“他们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益,并且他们要从企业年度报表中获取信息,以便得知企业活动怎样和在多大的程度上他们在企业中的权益以及未来可能的影响”[5]。然而,在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别的。我国一般认为投资者总是会计信息的主要使用者,不管是大投资者还是小投资者。而德国则认为,投资者仍可分为两类,一类是大投资者或大股东,他们往往是企业的直接领导,或董事会、监事会成员,他们可以直接从企业取得比企业对外财务报告更为可靠详细的信息,因而不是企业对外财务报告的主要服务对象;另一类是小股东,他们尽管也是企业的主人,但由于股份或投资比例小,以至无权或根本不愿意参与企业经营管理,对企业经营管理完全是“局外人”,这些小股东以及处于与小股东同样地位的债权人才是对外财务报告的主要服务对象。正是基于这样的认识,德国会计信息使用者一般定位于债权人和小股东,从而使德国会计纳入了“债权人保护模式”。从我国证券市场投资人的结构看,我国应借鉴德国经验,重视对中小投资人和债权人的信息披露。

三、关于会计规范制定者

我国会计规范由财政部负责制定,德国会计规范则由联邦司法部负责制定,因此,两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构,这与两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无关系。然而,同样是政府制定,他们所持的立场却存在较大差别。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范:①会计规范应该使企业不能作出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定;②会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息,以至他们基于这种信息作出错误决策,引起资产损失。[6]从第一项任务看,德国立法者的目的是要会计规范能在各个利益团体之间起到“公正”作用。显然,德国会计立法者要实现会计规范的绝对“公正性”是不可能的,他们自身也感到实现这一目标的困难。其最大的困难是,会计计量并不是精确的,存在着许多估计因素,必须允许企业有所选择。同时,政策过分的“标准化”(ｚｕｒｓｔａｒｒｅＮｏｒｍｉｅｒｕｎｇ)会限制企业领导人对经济决策的弹性,使他们无法利用财务会计作为财务政策的调节工具。[7]在不能真正“公正”的情况下怎样维持公正?这就要求会计信息提供者充分揭示会计信息,于是德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计规范,从而使德国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。再看德国会计立法者的第二项任务,其目的是要通过规范会计信息给有关利益各方一种“保护”,使他们免遭错误会计信息的误导。但财务报告如何才能表达“正确的”和“完整的”财务会计信息?德国立法者原先对会计信息的要求是“合规性”和“清晰与明了性”,而且要求“尽可能可靠地反映企业的资产与收益状况”(1965年股份法第149条)。在1985年德国会计法规按欧共体第四号指令调整后,德国立法者承认接受了英国的“真实与公允”的观点。但在修订后的商法中,德国对真实与公允的理解是“在符合合规的会计原则的前提下,能给出符合企业资产、财务、收益状况实际关系的图景”,其实质仍然是“合规性”。为什么德国没有直接引用“真实与公允”?除了语言文化问题之外,其他原因可能只有德国立法者清楚。实际上,允许企业管理当局在会计政策上有较大的选择权,就难以实现真实与公允。不过,德国会计立法者的立场与其推行的社会市场经济制度倒是一脉相承的,社会市场经济要求国家制定竞争规则而不是直接干预,要求国家维持公平,保护弱者、保护获得企业有限信息的债权人等等,这些思想在立法者的立场中得到了充分的反映。我国会计规范制定者在制定会计准则时的立场是什么?我国企业会计基本准则第一条规定,会计准则制定的目的是为了社会主义市场经济的需要、为了统一会计核算标准、为了保证会计信息质量。第十一条又规定,会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。在这些规定中,暂不论作为财务会计准则是否能够满足企业内部会计信息使用的需要,但符合国家宏观经济管理需要却明显是我国会计规范制定者的一个出发点。企业无论对外还是对内提供会计信息,都须首先符合国家宏观经济管理的要求,也就是把国家信息需求或国家利益始终放在第一位,这与德国会计立法者的立场形成了鲜明的对照。

四、关于会计信息质量特征

根据我国基本会计准则,我国财务会计的信息质量特征最主要的是“真实性”与“相关性”,此外还有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。笔者未见到德国对会计信息质量的直接论述①,但根据德国商法和公司法中关于会计原则的规定以及我国关于会计信息质量特征的认定,德国财务会计信息的主要质量特征,对所有企业而言是“真实性”和“合规性”,对资本性公司而言是“真实与公允性”,此外也有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。德国之所以要分别规定一般的合法性与真实性质量特征与资本性公司的真实与公允质量特征,一方面是为了符合欧共体第4号指令的需要,另一方面也是对资本性公司在会计信息质量方面的进一步要求,因为真实与公允中的真实性(ｔａｔｓａｅｃｈ ｌｉｃｈ/实际的或事实的)与一般规定中的真实性(Ｗａｈｒｈｅｉｔ)还是有显著区别的。前者是指事实上的、实际发生的或可以验证的,而后者则是一般意义上的“真实”,是一个努力达到但不可能完全达到的目标。从真实性到实际性或事实性的转变,看似对真实性要求的降低,实质上是德国财务会计在真实性问题上的进步,也是德国财务会计国际化的结果。由此可见,在次要质量特征上中德两国基本一致,但在主要质量特征上,我国强调真实(或可靠)与相关,而德国强调真实(事实)与公允、真实与合规。作为会计信息重要质量特征之一的相关性为什么没有被列入德国会计信息质量,这是耐人寻味的!这可能既与英国会计对欧盟成员国的影响有关,也与德国具体的社会经济环境有关。德国证券市场规范但相对其经济而言并不发达,小股东一般并不直接参与股票的交易,其股票一般委托银行代管,在这样的情况下,资本市场对会计信息的需求并不十分迫切,对信息相关性的关注程度也不可能高。同时,德国始终强调会计的国家特征,没有采用美国关于会计信息质量的研究成果,这些因素综合使德国财务会计忽视了“相关性”特征。值得一提的是,我国在讨论自己的会计信息质量时,曾经也有很多学者提出应将“合法性”或“合规性”作为我国自己的会计信息质量特征,这与德国的合规性特征不谋而合,但后来在制定基本准则时可能受美国会计信息质量特征的强烈影响而未被列入。另外,尽管德国为了执行欧共体理事会的第4号指令而将真实与公允列入了质量特征,但人们仍然怀疑它在德国的实际执行情况,英国学者Ｃ.Ｗ诺比斯认为,德国对此是“无视指令”的,也无法确定它是否仅仅是一种引起注意的条款[8]。

五、关于规范体系

我国财务会计规范主要由会计法、会计准则、会计制度等构成,德国会计规范则主要由《商法》、《公开法》、《公司法》组成。纵观中德两国的基本会计规范,在规范的基本上有很多相似之处,如两国规范均对簿记义务人、簿记原则与要求、会计报告原则与要求、会计报告的审计与公布、会计资料的保管等方面作出了规定。然而,从比较的角度看,两国会计规范体系无论是在规定方式还是内容上仍有相当的差异。

1 会计规范方式不同。德国财务会计用规范、而我国则法律与准则、制度并举,这是最易观察到的差异。当然,德国也有类似的规章、指南等不属于法律范畴的规范,但这些大都是对法律的进一步解释与的说明,而我国会计法与准则之间,并不是法律与实施细则的关系,它们分别规范了不同的内容。我国采用法律、准则、制度的“混合”方式,既照顾到了会计规范的“稳定性”,同时又考虑到了会计规范的“灵活性”。相对而言,德国一切以法律来规范则难免显得“保守”和“不具灵活性”。规范方式上的差异,主要还是来源于不同的会计环境。中德均是成文法国家,都重视法律的作用,故会计规范都具有立法的特征。但毕竟我国法制建设与德国相比尚有一定的距离,毕竟我国会计思想受到美国的强烈,因此,我国具体会计业务的规范方式还是采用了以英、美为代表的判例法国家的会计准则形式,受之于我国会计规范的习惯和会计人员素质,以准则为依据的统一会计制度的制定和执行也在所难免。

2 会计规范的侧重点不同。我国会计规范内容除会计准则之外,都侧重于对会计人员职责与权利的规定(即侧重于对“人”的规范),会计人员始终以代表国家利益的身份出现,于是在描述方式上,以技术、性论述为主,结果性论述(指会计事项处理欲要达到的结果)不多,着重规范会计人员应该应用什么方法、应该如何去做。德国会计规范则侧重于对会计事项“事”的规定,很少以“人”为规定对象,于是,在描述方式上,结果性论述多,技术、方法性论述少,着重规范会计工作应该达到什么样的结果。例如,德国关于会计记录变动(错帐更正应属于此列)的规定是:“记录或描述不应该用一种不能确定其原来内容的方式变动。也不能采取这样的方式变动,即变动的性质使得不能区分其是原来的还是后来所做的”。这里法律没有规定具体的方法,而是规定了所要达到的结果。又如,关于会计数据登记介质与保管的规定,德国强调“必须使得会计记录在保管期内的任何时候,在一个合理的时间内成为可读”。基于胶片介质或数据储存器基础的资料,“则该商人就具有以其自己的成本提供必要的设备以使其基础资料可以阅读的责任;必要时,该商人必须以其自己的成本打印出基础资料或提供无须辅助设备即可阅读的复制件”。

3 会计规范的全面性与集中度不同。从会计规范适用范围和总体内容上看,我国会计规范是最全面的,一方面既适用于企业又适用于机关团体(指会计法);另一方面既包括了对会计人员的规范、又包括了对会计事项处理的规范,而德国会计规范(就《公司法》、《商法》、《公开法》而言,并不排除德国以其他规范规定政府会计)仅仅适用于商人,且主要是对会计事项处理的规范。然而,从规范的具体内容上看,德国会计规范不仅集中而且全面,而我国虽全面但较为分散。例如,德国商法集中对企业会计的各个方面作出了全方位的规定,不仅包括了财务会计基本原则,还包括了簿记、审计要求、会计资料保管、会计资料的法律应用要求等。我国会计规范不仅对会计事项,而且对会计人员作出了规定,是较为全面的,但却分散在各种规章之中。例如,《会计法》着重对企业领导、会计人员的责任与义务进行规定,会计准则和制度着重对会计事项的规定,《会计基础工作规范》则注重对各项会计基础工作的规定。此外,还有《会计档案管理办法》对会计资料保管、销毁作出了规定。众多的规定不仅分散,而且也存在着“整合”和“补充”的必要。例如,《会计档案管理办法》尚不适用于外资、股份制和私营企业,关于簿记的全面、正确、序时、分类核算这一重要原则、关于企业盘点方法等,在各种规范中尚缺乏明确规定。

六、关于会计基本假设与原则

我国的会计基本假设与基本原则,在1993年7月颁布实施的《企业会计准则》中作出了具体规定,其主要内容包括四大基本假设和十二条基本原则。德国财务会计中一般并不明确区分会计基本假设与会计基本原则,而是统称为“原则(Ｇｒｕｎｄｓａｅｔｚｅ)”。但从我国对会计基本假设内容的认识和表达方式看,德国商法中还是存在类似于我国的基本假设的内容。

中德会计假设与会计原则相比较,具有下列七种情况:

①名称相同,内容也基本相同或相近。如两国均承认持续经营、真实性、及时性、明晰性、成本或取得成本等,而且在内容规定上也基本一致。

②名称相同,但内容有较大差异。如中德都有谨慎原则,但德国谨慎原则不仅包括了“实现原则”与“不对称原则”,而且,在谨慎程度上与我国也相差甚远。例如,按不对称原则,德国财务会计对外币应收帐款的折算应运用“入帐汇率与期末汇率孰低”原则,对外币应付帐款的折算则应运用“入帐汇率与期末汇率孰高”原则,而我国则一律采用期末汇率折算。又如,德国的一致性原则,既包括了“计价一致性”原则,又包括了“反映一致性”原则,前者相当于我国的“一致性”原则,而后者则又相当于我国的“可比性”原则。

③名称不同,但内容基本相同。如德国的期间划分原则大体上相当于我国的权责发生制原则,德国的反映一致性原则相当于与我国的可比性原则。

④作为会计基本假设或原则,从德国商法内容看也已包含了这样的内容,只是德国会计学者未将其称之为假设或原则。如由我国会计学者概括的,并在企业会计准则中写明的会计主体假设、会计分期假设、货币计量假设等,虽然德国商法中包含了这样的含义,但在商法和其他会计中却没有明确作为假设或原则。

⑤中国作为假设或原则,但德国商法未涉及。如相关性原则、划分收益性支出与资本性支出、配比原则、重要(大)性原则等。相关性是德国财务会计所忽视的一个,而对于其他三个原则,虽然德国商法没有规定,但在其他会计文献中却包含了类似的内容。

⑥德国作为会计基本原则,从我国会计准则看也已包含了这样的内容,但我国会计学者未将其称之为假设或原则。如德国的全面性原则(报表应反映会计规范规定的所有项目,不得遗漏)、禁止抵消原则(资产与负债、收入与费用不能抵消反映)、合规性原则等。

⑦我国会计准则未涉及的会计原则。如逐项计价原则、报表同一性原则。逐项计价原则的基本含义是各个资产负债表项目必须逐项单独地计价,不考虑资产之间可能存在的协同作用,各项资产单独计价结果的总和即是整个企业的价值,外购商誉的存在被认为是对逐项计价原则的违背[9]。报表同一性主要是指期初报表与上期期末报表的等同性,这在我国看来是理所当然的事情,但德国商法却作出了法律上的规定。

七、关于会计要素

会计要素即财务会计要素,它们不仅是财务会计的一些最基本的概念,同时也是构成财务会计报表框架的基本要素,因此,也称为财务会计报表要素。

从构成财务会计报表的基本构成要素看,德国财务会计基本要素与我国相近,均有资产、自有资本(业主权益)、外部资本(负债)、总收益(收入)、总费用(费用)、总成果(利润)构成。

例如,对于德国资产负债表由下列恒等式成立:

资产(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=资本(Ｋａｐｉｔａｌ)或者,

资产(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=自有资本(Ｅｉｇｅｎｋａｐｉｔａｌ) 外部资本(Ｆｒｅｍｄｋａｐｉｔａｌ)

对于德国损益表,利润往往称为“总成果”,总成果定义为由总收益和总费用之差,即:

总收益(Ｇｅｓａｍｔｅｒｔｒａｇ)-总费用(Ｇｅｓａｍｔａｕｆｗａｎｄ)=总成果(Ｇｅｓａｍｔｅｒｆｏｌｇ)

(总收益