框架与方法：智力资本会计研究(1)

内容摘要：本文在分析马克思劳动价值论的基础上提出：劳动，特别是智力劳动创造企业剩余价值，智力资本所有者有权分享企业净剩余。对智力的资本化要求在现有财务会计体系下合理计量、核算和报告智力资本，本文对智力资本会计的理论框架和核算方法进行了探讨，提出智力资本计量模式和与传统财务会计既相对独立又融为一体的智力资本核算与报告体系。 关键词：智力 智力资本 智力资本会计

在知识经济时代，“以人为本”的管理思想深入人心，人才对于一个企业的兴衰起着至关重要的作用，越来越受到重视。相应地，财务会计观念模式也要与时俱进，准确反映智力资本对企业财富创造的价值和参与分配的方法。

智力资本化的理论基础

价值创造理论

马克思劳动价值论的核心是确认活劳动是创造价值的唯一源泉，但马克思所说的活劳动主要是生产线上直接作业的工人。现代“管理革命”和“资本革命”改变了马克思价值理论得以孕育的客观条件：在出资、创业、管理三种职能分离的当代大型企业中，创造价值的劳动是包含创业者、管理者和专业资本经营者在内的组合劳动。

可见，现代企业条件下创造价值的活劳动已不仅仅指生产一线上的劳动，而是由创业、领导、管理、操作等多种形式、多种层次的劳动共同形成的组合劳动。是这一组合劳动创造了价值，且其中智力劳动创造价值的程度更深。

价值分配理论

马克思的劳动价值论认为，活劳动是创造价值的唯一源泉，但活劳动创造价值的过程离不开使用其它生产要素，因此，全部生产要素都参与价值的形成与价值的分配。具体而言，劳动过程创造的价值由三大部分组成：价值W=C V m。C是从消耗的生产资料价值中转移过来的部分，即转移价值；V是代表劳动力价值的补偿部分；最后是剩余价值m。剩余价值m还要进一步分解，只有在扣除了商业利润、利息和地租等其它生产要素报酬后的净剩余才是企业真正的增值。从这个意义上说，所谓企业所有权，实质就是对净剩余的所有权。

净剩余归谁所有？在马克思剩余价值理论的企业原型，即资本所有者、创业者、管理者三位一体的企业中，产业资本家独占企业净剩余。然而，随着资本家自身的发展、资本提供和经营管理的分离，创业劳动和管理劳动的分离，再加上劳动者中越来越多的人具备了知识劳动的特点，资本所有者便不可能独占企业净剩余了。今天的资本主义企业，净剩余所有权是在资本提供者、创业者、管理者和其他知识劳动者之间分享的。

劳动资本化

劳动参与企业净剩余的分割意味着劳动转化为人力资本，即劳动的资本化。但哪些劳动参与净剩余的分割？不同类型的劳动在企业净剩余分享中的地位如何？

不同类型的劳动在企业净剩余分享中的地位是由其特征决定的，智力劳动的创新程度与劳动效果的不确定性程度较高。高创新性的劳动相当程度上出自天赋、较高的受教育程度和人生特殊阅历，这类劳动的供给有限，在劳动力市场容易获得较高的劳动力均衡价格，即收入水平较高。而收入水平越高承担风险的能力越强，其用一部分工资收入交换企业剩余参与权的意愿也越强。而不确定性与监督成本有关，劳动效果越不好测量，则使用工资奖金这些外部刺激手段的效果越差，也就越有必要将追求劳动效果最优化的动机加以内在化，即把它收入的一部分与企业净剩余的分享权挂钩，使其参与企业净剩余的分配。

可见，劳动分享净剩余的根源是劳动知识化，当知识与具体的人结合在一起．后天学习的知识加上先天具有的禀赋就构成具体的人的智力，智力投入企业就成了智力资本，拥有智力的人也就成了智力资本所有者。

智力资本会计的理论框架

会计目标

会计目标是人们从事会计工作所要达到的境地和标准，如果把会计定义为一个经济信息系统，则提供经济信息是会计目标的内涵。传统财务会计将其信息使用者定位为非人力资本投资者。其目标是为非人力资本投资者提供决策的信息。智力资本会计认为智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一，同样也有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据，而且智力资本所有者群体内每一个体也需要了解其他个体智力资本价值的信息。因此，智力资本会计的会计目标是要向实物资产投资者和智力资本投资者提供信息。

会计假设

智力资本会计具有建立财务会计所必需的前提条件，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本假设，在智力资本会计框架下，会计主体假设被赋予了新的内涵，与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者（物质资本所有者和债权人），还有智力资本的所有者。

除了上述基本前提外，智力资本会计还存在两项特殊的前提：一是企业的构建以“智力与财富合作”为前提，智力不仅作为企业的资产形式之一而存在，同时也是企业的资本，智力资本投资者同样是企业的所有者，其与实物资产投资者共享企业剩余索取权；二是智力资本的价值是管理和合作方式的函数，即智力资本的价值除了来自本身的具有创新性的科研和管理能力外，还受到智力与财富合作的方式和企业的管理方式影响，在不同的方式下智力资本可以产生不同的经济效益。

会计对象

会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，智力资本对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的、决定性的。会计对象应该能够及时将智力资本这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。传统的人力资源会计是同质的对待全部人力资源，既包括企业家（管理者），也包括生产者，没有突出智力资本的重要性，其激励效应很难得到实现，既不符合成本效益原则，也不符合重要性原则。从激励的成本来考虑，智力资本会计反映的对象不应该是所有人力资源缔约者，其详细反映的对象应该是智力资本所有者，作业型劳动由于激励成本太高而显得不经济．不属于智力资本会计反映的对象。 基于网络技术的企业会计信息系统构建

从道德风险角度看会计原则与规则导向之争