审计独立性风险的框架分析

独立性是注册 会计 师及其职业存在和 发展 的条件，独立性风险是指注册会计师存在丧失实质上和形式上独立的可能性。本文将对独立性风险的产生原因、降低独立性风险的因素进行框架 分析 。

一、独立性风险产生的原因

（一）财务利益、非审计服务和诉讼

一旦注册会计师与客户有着某种财务利益上的牵连，就有可能难以做出客观公正的判断，这是产生独立性风险的因素之一。财务利益对注册会计师独立性风险的 影响 ，通过若干途径产生，即存在直接财务利益、间接财务利益及与财务利益相关的情况。

直接财务利益主要是指注册会计师和被审计单位有直接发生的财务利益。而间接财务利益是指存在连接注册会计师和被审计单位的第三方，如注册会计师的祖父母拥有客户的股票，而注册会计师又与其祖父母住在一起，则注册会计师与其客户之间构成了间接财务利益关系。当存在直接财务利益时，通常认为注册会计师的独立性受到损害；当存在间接财务利益时，只有该项利益为重大时，注册会计师的独立性才会受到损害。与财务利益相关的情况，主要指：①注册会计师曾在客户公司任职。②注册会计师或会计师事务所与客户之间存在借贷关系。③注册会计师或会计师事务所接受客户的物品与劳务。④注册会计师或会计师事务所与客户公司的前任合伙人或股东发生业务联系。⑤注册会计师或会计师事务所的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团。在这种情况下，注册会计师个人利益的多少与该客户或客户集团密切相关，注册会计师就会害怕与客户或客户集团争执；注册会计师会害怕被客户解聘，从而丧失雇用收入，因而他可能会屈从客户的压力而不会保持其独立性。⑥在审计过程中存在收取和支付佣金的行为。⑦审计过程中存在相机收费的行为。

产生独立性风险的因素也包括非审计服务、诉讼。如果注册会计师通过非审计服务（如管理咨询）参与了管理当局的经营决策，那么在某种程度上，会计师事务所是自己在审计自己，在这种情况下注册会计师还能否保持独立呢？值得注意的是，美国２００２年７月通过的《萨宾纳斯—奥克斯莱法案》对会计师事务所提出了要求：不允许从事非审计业务。此外，如果当审计人员和管理当局由于已经发生的诉讼而形成一种敌对状态时，注册会计师就不能被认为可以客观、公正地对审计事项做出判断。

（二）执业环境因素

产生独立性风险的执业环境因素包括：

１．过多的职业判断

在这里我们主要关注三种类型的职业判断，这些判断为注册会计师的非独立性行为提供了便利条件。这三种职业判断包括：对异常事项、新生事项会计处理的判断，审计证据的判断，重要性水平的判断。对异常事项、新生事项的会计处理常常没有已成文的规范。在这些事项面前，若存在有关压力，审计人员就很容易接受被审计单位管理当局的不适当会计处理。审计证据的判断通常指注册会计师要考虑审计证据的数量和质量，从而决定审计证据能否有效地支持审计结论。在存在有关压力的情况下，注册会计师可能不会搜集充分适当的审计证据。重要性水平的判断要求注册会计师考虑会计报表中错报或漏报达到何种程度会影响报表使用者的判断和决策。在被审计单位的压力下，注册会计师会不适当地认为某一项目并不重要，于是对这一项目就不加以考虑，放弃了要求被审计单位做出相关调整的要求。由于存在这些职业判断使独立性风险增加了。

２．市场竞争

当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更会计师事务所的机会和动力都会增加。如果注册会计师意识到其他会计师事务所也在争夺该客户，那么注册会计师对客户的独立性会减弱。有 研究 证明，我国会计师事务所具有数量多、规模小、集中程度低的特点。我国审计市场正处于买方市场的环境下，客户管理当局对注册会计师的选择权和决定审计收费的力量尤为强大。另外，我国上市公司在发行股票、股票上市后的一系列运作中都离不开注册会计师的审计报告。无保留意见的审计报告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要条件，这会增加上市公司对注册会计师的施压强度；有些地方政府为了地方利益，也会向注册会计师施压，迫使其出具无保留意见的审计报告，这也提高了审计独立性风险。

３．被审计单位的公司治理结构

由上市公司股东大会来选聘会计师事务所是受托审计的具体落实。从逻辑上讲，由股东大会决定选聘会计师事务所可以防止上市公司管理层选择特定的会计师事务所从而购买审计意见，因为股东大会做出的决议代表财产所有者的利益。为了有效地监督管理者的机会主义行为，防止其损害委托人（即全体股东）的利益，股东大会会谨慎评判董事会提请聘用的会计师事务所是否能坚持足够的独立性，以保证其出具真实、合法的审计报告，切实维护全体股东的利益。然而这一制度安排在我国上市公司的现行治理结构中失去了作用。由于上市公司股权高度集中于国有独资或控股 企业 ，“一股独大”并且不能上市流通，由此产生了许多缺陷：导致董事会成员主要甚至全部来自作为发起人的国有企业，并且他们大多同时为公司高层管理人员，董事长兼任总经理的现象普遍存在，从而形成了严重的“内部人控制” 问题 。这样，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在上市公司管理层手中，股东大会在聘请会计师事务所的问题上，充其量只是个“橡皮图章”。参与公司重大决策的董事会或管理者作为代理人对企业经营负有不可推卸的 经济 责任，由其聘请会计师事务所来监督管理者自身的行为，则他们可能会要挟会计师事务所出具利己的审计报告从而导致独立性风险增加。

４．会计师事务所的组织形式

会计师事务所的组织形式对独立性风险也有影响，在有限责任制下，投资人以其出资额为限承担审计上的 法律 责任，且投资人之间无连带责任，显然投资人违规成本较轻，这也在一定程度上促使独立性风险增加。

二、降低独立性风险的因素

（一）监管部门要规范监管

监管部门的监管常常是通过制定一些法律、法规、准则来规范注册会计师和会计师事务所的行为。如果注册会计师及其会计师事务所不遵守这些规则就会受到处罚。有关的监管部门可以从独立性风险的产生因素、制约因素、独立性风险所造成的 社会 后果的角度考虑，制定必要的规范进行监管。在上文阐述的引起审计风险的因素中，我国的注册会计师职业规范体系对直接财务利益、间接财务利益、与财务利益相关的情况和非审计服务均有所规范。

（二）规范审计收费

规范审计收费主要是为了防止会计师事务所对客户的过分依赖。我国有关职业规范对收费问题可考虑以下 内容 ：①注册会计师从一个客户或某一相关联的客户集团的收费若占到其总收入的一定比例，就可能会对独立性产生影响，应加以限制。②客户有应付而未付给会计师事务所的费用，特别是在经过延期或在下一年度签发审计报告或其他鉴证意见之前仍有重大金额未付，则可能会对注册会计师的独立性造成损害。此外，会计师事务所规模也是决定注册会计师对客户依赖性的一个重要的因素。一方面，会计师事务所拥有的客户越多，那么会计师事务所为保持独立性、即使失去某一客户对自身的影响也较小；另一方面，会计师事务所规模越大，那么客户影响注册会计师独立性的力量越弱，因而应鼓励发展大型会计师事务所。

（三）强制执行审计师定期轮换制

一个注册会计师长期给一个公司做事情，会产生一定的密切关系，容易导致造假，看不出存在的问题。美国２００２年通过的《萨宾纳斯—奥克斯莱法案》明确做出规定：一个审计项目的负责人，主审会计师每五年要换一次。我们可以借鉴其政策的合理一面。

（四）完善上市公司治理结构

应当完善上市公司的治理结构，建立合理的以董事会为中心的公司治理结构，防止经理人员凌驾于董事会之上，禁止董事长兼任总经理，严禁执行董事滥用职权损害公司和中小股东利益的行为。在 目前 “一股独大”条件下可以增设限制上市公司控股股东权力的条款，并考虑采用审计委员会制度。为了使审计委员会能够发挥作用，对审计委员会的独立性应有严格的要求，如必须由什么样的人构成，等等。除此之外，为了确保审计委员会能够有效地开展活动，还应对审计委员会赋予一定的权力，其中包括允许 企业 员工告密。由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权，以减少上市公司管理当局对 会计 师事务所施加压力，切实增强会计师事务所保持独立的可能性。

为了控制被审计单位通过选择会计师事务所来对注册会计师施压，还应加强上市公司对变更会计师事务所的披露。要求上市公司对变更会计师事务所的性质、理由以及与注册会计师存在的分歧等进行详细的说明。通过披露让投资者意识到上市公司变更会计师事务所的事实，并看到许多背后的 问题 ，进而提高投资者对注册会计师独立性的认识，同时也提高上市公司变更会计师事务所的代价。

（五）会计师事务所要健全规章制度

１．复核检查制度。为了保证审计工作的质量，会计师事务所应建立审计工作底稿三级复核制度。所谓审计工作底稿三级复核制度就是由会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理（或签字注册会计师）和项目经理为复核人的对审计工作底稿进行逐级复核的制度。由于存在这种三级复核制度，对有关审计人员在进行审计时施加了压力，可以迫使审计人员采取降低审计风险的措施。与三级复核制度相类似，同业之间的检查、有关管理部门的检查也能有效地降低独立性风险。

２．咨询制度。就审计中遇到的会计难题或其他难题向有关专家进行咨询从而弄清关键事项，进而对决策提供必要的条件，增加注册会计师做出正确判断的可能性。

３．培训制度。职业培训计划也是降低独立性风险的重要措施，通过职业培训可以增加注册会计师的执业技能，保持知识的更新，有利于降低独立性风险。

（六）加强会计师事务所企业文化和审计人员的职业道德建设

会计师事务所的企业文化和审计人员的职业道德，直接 影响 注册会计师的主观能动性。审计人员的职业道德是降低独立性风险的内因，而会计师事务所的企业文化则是降低独立性风险的外因。在审计市场上对于独立性主要有以下三种类型的企业文化。第一种企业文化强调审计人员对资本提供者（包括股东和债权人）的责任。在这种企业文化背景下，注册会计师应当保护资本提供者的正常利益，减轻资本提供者与资本需求者（资本获得者）之间信息不对称的程度；第二种企业文化强调审计人员是被审计单位（资本需求者）商业运作的合作人。在这种企业文化背景下强调被审计单位和审计人员的 经济 利益，从而可能损害资本提供者和其他报表使用者的利益，这种企业文化与公众对注册会计师应发挥作用的期望不一致。在上述两种企业文化之间还存在着另一种企业文化，这种文化强调中立的位置，注册会计师既不站在资本提供者一边，也不站在资本获得者一边。该文化强调如何处理和控制因向资本提供者提供审计报告而产生的风险，从反面强调若注册会计师损害了公众的利益应该承担的 法律 责任，从而有利于降低独立性风险。