确立舞弊审计的研究

[关键词]舞弊风险因素；舞弊审计；技术策略

[摘要]舞弊风险因素 理论 是确立舞弊审计的基础，更是对注册 会计 师审计的有效 发展 。舞弊审计的优化环境确立，舞弊审计的审计程序确立，舞弊审计的审计责任确立，是舞弊审计应当讨论的基本 问题 。本文借助舞弊风险因素理论对舞弊审计的优化环境和技术策略进行了探索。

证券市场和股份公司是 现代 市场 经济 的两大特征，上市公司的规范运行是这两大特征的综合展示。注册会计师对上市公司（会计报表）错弊的揭示，是注册会计师的神圣职责，也是广大投资者，包括债权人、股东、以及所有利益相关者的基本要求。 研究 舞弊的因素，揭示舞弊的形成 规律 ，是确立舞弊审计的基础，更是对注册会计师审计的有效发展。舞弊审计的确立，能帮助注册会计师充分关注我国证券市场中的舞弊行为的严重性和普遍性，强化注册会计师审计在发现和防止舞弊中的作用及规范技术程序，并准确界定注册会计师审计在舞弊中的责任。

一、舞弊风险因素论

舞弊指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。体现在上市公司的信息披露中一般表现为有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。舞弊的动机是有意识的，舞弊的手段是欺骗的，舞弊的目的是获得一定的利益，舞弊的性质是违法或违规的。国外独立审计理论充分关注舞弊的研究，并延伸了一些与舞弊相关的概念：错误（Error，多指会计错误）、雇员舞弊（Employee.fraud）与管理舞弊（Management Fraud）；资产私占舞弊（Misappropriation of Assets）与舞弊性财务报告（Fraudalent FinancialStatements）；腐败（Corrupt，即当舞弊行为发展到一定时期，从单纯的个人投机演变为权力的投机并日益成为一种 社会 化现象时，舞弊就发展成了腐败。引发舞弊的风险因素包括三个方面：

二、确立舞弊审计的优化环境——内控制度

现代审计是建立在内控制度基础的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，使审计活动有效率，关键在于评价内部控制的有效性。就舞弊审计而言，要真正达到舞弊审计的最后效果，即杜绝公司的舞弊，就必须在公司内部有完善的内部控制，筑起一道反舞弊的内控墙。确立舞弊审计技术策略的首要目的是依照舞弊形成的因素，确立舞弊审计的优化环境——内控制度。

（一）透视员工处境，帮助员工净化心灵一一针对“压力”

现代社会中的人，经常承受着财务上或其他的压力，如果这种压力没能通过一定途径得以调节或减缓，可能会导致一些违反 法律 法规或道德规范的事情出现。舞弊的动机就是这样产生的。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机，就要创造一切可能的条件，帮助员工减缓所承受的压力。

1.局部措施：设立“道德官员”和“热线电话”。“道德官员”的工作职责就是了解员工的处境，并和他们讨论在工作环境下所面临的道德问题，帮助他们以合理的方式解决这种难题。“热线电话”的采用可以让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力，并避免了当面交流的尴尬。美国许多的大公司都有热线电话这种形式的存在，它能让员工把对管理当局的某些批评、建议、要求通过匿名的方式传达给管理当局。从管理的角度看，也能促进管理制度的完善，并代化管理环境。

2.全局观念：双向交流，缓解压力。从长远的眼光来看，减缓员工压力，消除舞弊动机的最有效 方法 是管理当局与员工之间形成相互关心，双向交流的融洽机制。在美国的一些公司中，建立了一种员工帮助系统EAPs（EmployeeAssistance Programs），在这个系统中，有许多形式的帮助手段，诸如日常关怀中心、戒酒和毒品的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。它最基本的功能：双向交流、缓解压力。对于注册会计师来说，在财务报表审计中，必须在企业的内部控制上获取证据，以评价控制风险。企业拥有较好的控制环境，这也意味着良好内部控制结构的开端，舞弊审计的风险就相对要小一些，舞弊亦能得到一定程度上的防范。

（二）完善的内部控制制度及其有效执行——针对“机会”

内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。诚然。即使完善的内部控制制度也会因员工的串通或管理当局的超越而失去作用，这是内部控制固有的局限注。但是，许多人在舞弊时有一个重要考虑即害怕被抓住，内部控制就能为抓住舞弊者揭发舞弊行为创造机会。在任何—个组织中，内部控制是重点考虑的舞弊防范措施。内部控制包括控制环境、风险评估、控制程序、信息和沟通、监督五个要素。在防范舞弊，降低舞弊机会方面，这五个要素组成的内部控制必须起到这样的作用：能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”，并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊。能给组织内部或注册会计师提供线索的：“红色警报”：文件凭证丢失；支票上的二次背书；字迹不同寻常的签字；无法解释的对存货余额的调整；无法解释的对应收账款的调整；在连续几个月的银行存款调节表中都存在项目；拖欠已久的未付支票；银行存款变动的不寻常项目。内部控制的设计和实施，要能使舞弊行为露出上述的马脚，以防范舞弊，注册会计师在审计过程中充分注意上述的“红色警报”所反映的信息，也能有助于揭发舞弊行为。

（三）树立企业的“忠诚”r形象典范——针对“忠诚性的缺乏”

在企业组织内部每个岗位上员工，在履行职责过程的行为，都必须是光明正大的，都必须具有一定的行为规范，以告诫人们什么样的行为才是符合“忠诚性”的。企业确立的道德规范，其最高管理层首先自觉遵守道德行为规则，其行为所起的典范 教育 影响 极大。而更有效的思路是通过创造一种内含价值观的企业文化来为“忠诚性”立下典范，创造爱岗敬业的氛围。企业价值观是发展行动指南，是为员工提供判断是非的标准和调节人际关系的导向体系。因此，要提高个体道德修养，使其具有正确的高尚价值观，在企业层次上，必须完善企业总体道德环境，即树立企业自身向上的正当价值观。借以培养员工的自觉精神和自主管理理念，来提高员工的“忠诚性”，提高道德水准并防范舞弊。

三、确立舞弊审计的技术策略

防范措施只能在一定程度阻止舞弊者的脚步，注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序，追踪舞弊的蛛丝马迹，揭示出企业内部的舞弊行为。

（一）舞弊审计中注册会计师的专业判断能力

在近四十年的注册会计师职业审计和学术审计的研究 文献 中，都非常强调审计专业判断的重要性和普遍性。美国注册会计师协会（AICPA）在1995年就曾指出“在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项极为重要的因素。”莫茨（mautz1959）指出“审计专业判断在审计工作中扮演着不可或缺的角色。”注册会计师在实施审计业务时所需作的专业判断大致包括：建立审计的重要性指标、确立舞弊审计的主要目标和结论、评价企业内部控制的力度，判断企业内部控制制度的可信赖程度、选择各类适当的审计程序，以及判断被审计单位的财务报表是否能适当、公允地反映公司当前的经营状况。

注册会计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的 内容 进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，用一种专业判断去 分析 、挖掘人性方面的舞弊危险。注册会计师在实施审计程序时，通过专业判断来确认审计决策的有效性和审计环境因素等问题，对其审计范围应达到的深度和广度作出判断，以便有足够的依据去发表具有信心的审计报告。从对被审计单位的调查、评价、测试，审计程序的安排，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的专业判断。专业判断能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需要的专业知识和丰富的经验，更需要有足够的职业敏感。

（二）注册会计师发现舞弊迹象时的审计措施

当注册会计师在舞弊审计中发现了舞弊的迹象时，就应当从应有的职业谨慎的角度加以充分关注，并采取适当的审计措施。

1.当有迹象说明舞弊可能存在时的措施。如果有迹象预示舞弊可能存在，注册会计师首先应该考虑其对会计报表的可能影响。如果有可能对会计报表产生较大影响就应该执行其适当的修改或追加的审计程序。至于如何修改或追加程序，应视注册会计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程序及其对会计报表产生影响的可能性。

2.注册会计师对内部控制制度的重新评估。由于内部控制制度的设计目的在于规范与维护经济业务处理过程的正常有序，减少或杜绝舞弊行为的发生，因此，除非其他方面的情况已经明确显示，否则注册会计师不应该假定舞弊行为是一个孤立的偶发事件。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。

3.注册会计师考虑舞弊对审计报告的影响。由于舞弊可能严重降低会计报表的真实性、合法性和公允性、甚至反映出企业的管理人员的素质与作风。因此，注册会计师应对其予以足够的重视，并将影响判断的结果反映在审计报告中。被审计单位拒绝调整会计报表或拒绝披露已发现的重大舞弊，注册会计师应当考虑舞弊对会计报表的影响程度，当影响程度较为严重时，发表非无保留意见的审计报告；注册会计师实施了必要的审计程序后，无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，既无法证实，更无法消除对舞弊的怀疑，这就要求注册会计师咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略。

（三）关注舞弊的可能性，揭示 企业 内部的舞弊行为。

作为注册 会计 师，必须对舞弊时刻保持警惕，以显示应有的职业谨慎性。履行审计受托时，必须关注管理当局对内部控制的态度以及有一定权限接近企业资产的员工的个人表现；要关注该行业发生的一些舞弊的案例；注意交易项目的敏感程度。注册会计师必须对舞弊的警告信号有敏锐的洞察力，才能降低因检查舞弊所带来的审计风险，并有效揭示舞弊行为。经过美国注册会计师的广泛调查和 总结 ，以下信号是最常遇的舞弊警告信号：（依其重要性排列）公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；凭会计师的经验，预示着管理当局存在一定程度的不诚实；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与审计人员存在争执，特别是有关会计原则的 应用 上显得过于激进；客户存在购买会计原则的倾向；管理当局对财务报告的态度出乎预料的激进；客户的内控制度系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决的；客户的经理对审计人员表现出敌意；管理当局表现出要冒预料外的风险的倾向，难以审计的交易频繁且重要；重要岗位的经理人员被认为在生活或作事方式上很不合理；客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。

（四）掌握不同舞弊的特征，查实舞弊行为

舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而对舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此，通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索未侦察舞弊。下面就雇员舞弊和管理舞弊来 分析 舞弊者的特征以及在会计资料上表现出的掩盖痕迹。

1.雇员舞弊。雇员舞弊通常是企业管理当局的下层雇员涉人的。对雇员个体生活习惯和方式及其变化的观察，可以在一定程度上发现舞弊的信号。国外的 研究 表明，舞弊者通常表现以下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神经质、去找心理医生或向神甫忏悔、过敏易怒等。对这些个性特征的关注，有助于帮助注册会计师侦察舞弊。然而，注册无法完全依靠个性化的特征来侦破舞弊，因为这些特征可能是一个诚实的雇员所表现出来的，而真正的舞弊者又可能把这些特征掩饰起来无法让人觉察。舞弊者也许可以掩饰其个性特征，但是无法掩饰其将舞弊所得用来改变生活方式的现象，如高档住宅和汽车、宝石的购买，而这些现象又无法用其正常的工薪收人来解释。所以，观察一个人的变化，通常可以给注册会计师以一定的帮助。

另一方面，舞弊者通常需要在企业的会计资料、业务记录上做手脚以掩饰舞弊行为。因此，观察会计资料记录上的一些例外或奇怪的交易记录可以使注册会计师抓住线索，顺藤摸瓜，侦破舞弊。这些例外常有如下表现：有关凭证文件的丢失；现金短款或现全长款；来自客户的抱怨或投诉；经常对应收款和应付款进行账项调整；明细账与总账余额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回的应收账款增加不断；存货盘亏或存货报告中废料数额不断增加；雇员不辞而别；支票上的二次背书；很久都没有发生交易的账户突然有了大宗交易。这些例外并不都代表着舞弊的发生，但应该引起注册会计师的特别关注，因为它们很可能是舞弊者为掩饰舞弊而在会计记录上做的手脚，注册会计师应该抓住这些线索，继续追查下去，即可水落石出。

2.管理舞弊。管理当局在财务报表上的舞弊通常是由于因渡过困难期的需要。他们期望这个困难或是暂时的，相信在获得新的货款，或增发新股或其他方式的运筹之后，就能顺利渡过这个困难或，而结果却事与愿违。同时，管理当局也用舞弊性财务报告来使他们自身获得各种利益，诸如报酬薪金、声誉名气、 社会 地位等。下列现象通常是管理舞弊的信号：整个行业状况不容乐观；过多的产量或高额负债；实现利润的压力巨大或外部竞争强大；营运资本的缺乏或扩张太快导致负面效应；关联方交易大量增加而繁杂，等等。在管理舞弊中，财务数据和会计记录本身也是舞弊的目的，而不象是雇员中仅仅作为掩饰舞弊行为的手段。因此注册会计师应该更关注这些会计资料。管理当局通常采用的管理舞弊手法有：高估资产和收入，低估负债和费用；误导性地披露有关信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根据国外注册会计师的经验，舞弊性财务报告总是显示出比当前行业状况更好，或比公司自身 历史 水平更好的业绩或相关比率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到管理当局几个月前宣布的目标，或刚好符合某项货款或配股的要求。对这样的财务报告，注册会计师应特别关注。

（五）设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊

舞弊行为在通过复核、观察、比较、询问、账户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以揭露出来的。只要注册会计师敏感地抓住各种舞弊特征，并且紧紧追踪这些线索，不断追查下去，将使舞弊揭露出来。舞弊侦破的审计程序实际上和普通的审计程序并没有太大的差异，只是执行程序的着眼点不同。在普通的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以追查彻底揭露舞弊。

延伸性程序是在舞弊审计中经常应用的一些程序。延伸性程序并没有一个特别限制，它主要取决于注册会计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的任何合法的程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。常用的延伸性程序包括：

1.在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备从而备齐余额，而在出其不意第二次盘点中，就能发现贪污或挪用行为。

2.对供应商及客户的调查。可以发现由企业采购部人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

3.特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。

4.对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对。

5.测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收人解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

6.舞弊审计询问程序（FraudAudit Questioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常现 问题 ，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而注册会计师也可以从这些问题的解答中获得线索。

7.被怀疑对象财产净值的追踪分析。一旦舞弊行为已被发现，或确实值得怀疑时，对怀疑对象就要进行个人财产的净值分析，即将他的个人资产总额减去个人负债总额得到的净值进行期初期末的比较，分析差额以及净值变动的原因。

8.跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，只是比较 方法 不同。将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，也许就是舞弊所得。

（六）揭露舞弊后的附加程序审计

在舞弊行为被揭露之后，注册会计师并不应该完全结束他们的工作。要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求 法律 部门的协助，对舞弊事项予以切实调查。这种附加审计程序体现几个方面。

1.注册会计师已发现所有舞弊的处理。注册会计师应以适当的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为，而且一般以书面形式，并把告知的结果记录于审计工作底稿；对涉及的人员应当采取适当的方式向该人员负责的更高管理人员报告；如果怀疑最高管理人员涉及舞弊时，注册会计师应谨慎地考虑向董事会、监事会报告，并在征求律师意见的基础上决定审计方案。

2.建议起诉舞弊者。许多公司不愿意起诉舞弊者，因为，一方面舞弊事件会损害公司的形象，另一方面起诉的法律程序太繁杂，成本很高。许多公司认为只要将舞弊者解雇就能清除公司的蛀虫，孰不知这种姑息的态度将会使舞弊者到新的工作岗位上继续舞弊，同时会让公司内部有舞弊动机的人认为舞弊被抓住机会成本很低，变相鼓励了有舞弊动机的人。因而，注册会计师应鼓励管理当局起诉舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事实和证据。

3.提供管理建议书。《独立审计基本准则》第十二条规定：“注册会计师在对审计过程中发现的内部控制重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可以出具管理建议书。”《独立审计实务公告第二号——管理建议书》对注册会计师出具管理建议书的相关问题作了系统规范，是注册会计师执业的重要准则。将舞弊者揭发出来并不是舞弊审计的最终目的，注册会计师还需要在后续审计中透彻分析舞弊行为能成功的原因，深入地探讨舞弊的根源，从而发现内部控制方面的薄弱环节以及企业管理方面的弱点，向被审计单位提出建议，杜绝同类舞弊的再次发生，这才是注册会计师舞弊审计的根本归属。