论审计目标各部分的关系(1)

我国《独立审计准则——会计报表审计》规定。注册会计师对被审单位进行会计报表基础审计的目的。是就被审学．位会计报表的合法性、公允性和一贯件表示意见。但我国独立审计准则并未深入讨论这三者的关系。据笔者看来，一惯性内含于合法性和公允性之中，否则，要么体现为不合法，即本期会计处理方法变更不属于会计准则规定的可选用方法；要么体现为不公允，即本期会计处理方法变更虽不违背合法性，但却不能导致公允的揭示，甚至会误导会计报表的使用者。因此，本文认为审计目标仅包括合法性和公允性。本文对合法性和公允性：者关系的两种不同理解进行分析，期望有益于我国会计准则和独立审计准则的完善和发展。

一、两种观点：合法性即公允性和合法性基础上的公允性

现代会计报表审计的特点就是，出十成本效益的考虑，并个要求外部审计人员只有在对被审单位的全部经济业务进行详细审查后，才能发表意见，而是要求他们在履行必要的收集审计证据的审计程序后，就报表总体发表意见。因而在现代审计的白标中，合法性无疑被认为是高于公允性的。在此基础上，对合法性和公允性二者关系的认识，又存在两种不同的理解：“合法性即公允性”和“合法性基础上的公允性”。本文姑且称之为两种观点。

(一)“合法性即公允性”

这种观点认为，公允性内含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是说，审计人员执行业务时，只需验证会计报表是否依据公认会计准则编制。即可发表公允与否的审计意见。显然，这种观点把本属于审计人员主观判断范围内的公允性。演变为了对会计准则制定的要求。

如前文所述，我国独立审计准则并没有明确规定合法性和公允性二者的关系，当然也就不会规定，达到了合法性就等于满足了公允性的要求，但是由于它没有规定审汁人员作出是否公允判断的具体标准。而且从具体审计实务来看，也并不禁止或明确反对审计人员依据这一观点出具审计报告。因此可以认为，我国的独立审计准则持这种观点或至少默认这种观点。

(二)“合法性基础上的公允性”

这种观点认为。合法性是表示公允性意见的前提，个合法一定不个公允，但合法并不能保证公允，是否公允还需要依赖审计人员的主观判断。理由是，会计准则对许多会计处理程序。都允许多种处理方法同时存在，审计人员需要判断会计主体对这多种处理方法的选用，是否能实现公允揭示。这种观点实际上把审计人员对是否公允的主观判断。局限于存在多种处理方法的会汁处理程序上。中国独立审计准则的制定、实施与完善

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