煤矿企业采矿权价款摊销探析

摘要：山西省煤炭资源整合以来，许多基建矿井陆续转入生产，对采矿权价款如何进行摊销影响到企业成本及所得税处理。实际工作中，对采矿权价款的摊销方法存在一些争议，会计准则及税法尚未有明确规定，本文通过列举典型案例对不同的摊销方法进行分析，以期为煤矿生产企业提供参考和帮助。

关键词：采矿权价款 摊销

一、煤矿企业采矿权的概念、特征及属性

（一）概念与特征

煤矿企业采矿权是指在依法取得的采矿权许可证规定的矿区范围和期限内，开采矿产资源和获得所开采矿产品的权利。依法取得采矿许可证的煤矿企业，被称为采矿权人。

采矿权具有以下特征：第一，采矿权是由矿产资源所有权派生出来的他物权。矿产资源的所有权属于国家，国家对矿产资源依法享有古有、使用、收益和处分的权利，国家通过转让矿产资源的采矿权，实现矿产资源的使用权能，因此，采矿权是由矿产资源所有权派生出来的他物权。采矿权人对矿产资源没有完全支配能力，只有使用和收益的权利，从而采矿权又是一种限制物权。第二，采矿权的功能是对已探明储量的矿产资源进行开采，为国家和社会提供所需的矿产品。采矿权人取得采矿权的目的是在采矿许可证规定区域内，开采或加工矿产品并从矿产品销售中获取收益。

（二）采矿权的资产属性

采矿权属于无形资产范畴。根据《企业会计准则第6号――无形资产》中第三条对无形资产的定义“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

采矿权具备无形性（无实物形态）、可辨认性、非货币性资产等特征，符合无形资产的定义。采矿权不同于其他无形资产的特点是使用周期长、投资多、风险大。

二、采矿权价款的摊销方法

实际工作中，采矿权价值的摊销方法一般采用直线法。

直线法，是将煤矿企业按照规定上缴国土资源部门的采矿权价款，按预计采矿年限平均分摊。预计采矿年限是根据已探明的储量、矿山设计规模、矿产品的市场需求及发展趋势等因素来确定的。

采用该摊销方法的原因在于：第一，符合谨慎性原则。储量是采矿权价值评估和矿山建设的主要依据，储量的确定是由国家权威部门认定的，因此，采矿权预计摊销年限可通过确认的储量与矿山设计规模来确定开采期和摊销期，这样既有利于企业合理科学地确定开采规模和周期；又有利于防止人为操纵损益现象的发生。第二，符合配比原则和一贯性原则。预计采矿年限一旦确定，在不同的会计年度，摊销额比较均衡，采矿期与摊销期能有效配比。

但是，以预计采矿年限作为采矿权价款的分摊依据，存在着一些局限性：矿井在不同使用年限提供的产量和经济效益不同，矿井在高产期和衰竭期，矿井技改前后，政策性停产期间都要进行等额分摊，显然成本负担不尽合理，不能真实反映矿井当年的利润水平。

三、典型案例及争议

xx煤矿有限公司是一家整合后主体煤矿，各项资料如下：

该矿对于采矿权价款按照直线法进行摊销，但是，如何确定摊销期目前有三种年限可供选择：

2.按30年期限摊销，理由是：该矿的采矿许可证年限为30年，那么，采矿权价款就应该在该许可年限内匀速摊销。否则，一旦采矿许可证年限到期不允许该企业继续开采，没有开采完部分已交纳的资源价款将得不到补偿。如果按30年摊销，每年应摊销29028.78/30=967.61（万元）。

3.按49.3年期限摊销，理由是：该矿井的服务期为49.3年，那么采矿价款支出就与这49.3年的收入相关，按照权责发生制的原则，采矿权价款就应分49.3年来摊销。如果按49.3年摊销，每年应摊销29028.78/49.3=588.82（万元）。

从上述案例可以看出，三种摊销期限似乎都有一定的道理，但是，不同的摊销期限选择，年摊销金额会有比较大的差别，对应缴企业所得税也有较大影响。

四、对不同期限下的直线摊销法进行分析

目前，煤矿企业在采矿权价款摊销时多采用直线法，但存在摊销期的争议。通过上述案例，下面对10年期限、采矿许可证有效期限、矿井服务年限这三种摊销期分析如下：

按照规定，采矿许可证有效期并没有与矿井服务年限挂钩，而是与矿山规模和审批机关的权限有关，采矿许可证年限一般要远小于矿山服务年限，如上例中，采矿许可证的年限只有30年，矿山服务年限尚有40年。因此，如果按采矿许可证有效期进行摊销，会造成摊销期与受益期不配比，摊销期内虚增成本；而摊销期后，由于没有与收入相配比的费用，又会少计成本。

矿井服务年限：矿井服务年限，是以矿山储量核查报告核定的可开采储量（吨）除以年设计生产能力（吨/年），乘以储量备用系数计算得出的。服务年限到期后，若仍有可开采资源则应重新核定储量，重新计算服务年限。

五、采矿权价款摊销的建议

为了克服直线法摊销的局限性，部分上市煤炭企业在尝试资源价款的产量法摊销。

产量法，是以矿井当期实际开采量与可采储量的比例作为分摊比例，计算确认当期应摊销的采矿权价款。即采矿权价款当期摊销额=采矿权价款×（当期实际开采量÷可采储量）。

采用该摊销方法的原因在于：

第一，符合配比原则。煤矿企业受政策性因素、地质构造条件等影响，存在停产、限产、少产状况，生产量存在较大的不确定性，如按年限法就可能导致不生产也在摊销，或者是前期摊销大，而后面受益年限没有费用摊销的情况。而采用产量法进行摊销，多产多摊，少产少摊，不产不摊，符合配比原则。

第二，符合企业会计准则的规定。根据“企业会计准则讲解-无形资产的后续计量”：无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间，例如，有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。只有无法可靠确定预期实现方式的无形资产才采用直线法摊销。

其局限性在于：第一，必须能合理预计在期满前可以把经济可采储量采完。如果预计不能采完的，就不能以总储量作为计算基数。第二，对税法而言，尽管利用产量法进行采矿价款的摊销更符合权责发生制原则、配比性原则的要求，但目前税收法规并未对产量法的适用加以明确。

六、结论

从会计核算角度分析，采用产量法进行采矿权价款摊销符合权责发生制原则和配比性原则的基本精神，能够提供更客观可靠的会计信息。

从税法角度分析，《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除”。直线法又称平均年限法，是将无形资产均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期摊销额均是等额的。

产量法是假定无形资产的服务潜力会随着使用程度而减退，各期摊销额随着产量的不同而增减变化。因此，产量法有待于有权的税务机关以法规的形式加以明确。

七、建议

综上所述，资源价款采用产量法进行摊销符合煤矿企业产量受客观条件影响变动较大的实际情况，符合会计与税法权责发生制原则及配比性原则，能有效避免直线法摊销各期不均衡的缺陷，是采矿权价款摊销的一种比较合理的方法。

尽管从税收法规角度，对产量法摊销未予以明确，但是，我国处于经济快速发展的阶段，新的经济现象层出不穷，法规滞后于经济发展是一种客观现实。希望有权税务机关尽早出台相关政策对产量法的适用加以明确。同时，建议企业积极与税务部门沟通协调，及时去税务部门备案，取得理解与支持。而且，该方法一经选用，不得随意变更。