浅谈我国政府绩效审计模式探索
从世界范围看，绩效审计已经成为大部分国家政府审计的主流，许多国家已经制定了专门的绩效审计制度。有代表性的国家有美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、瑞典、挪威、荷兰、意大利、巴基斯坦、印度、新加坡、马来西亚等国家。美国审计总署对联邦政府财务活动的审计只占 目前 工作量的15%，大部分工作是对联邦政府进行业绩审核、项目评估、编纂 分析 等。澳大利亚绩效审计占政府审计工作量的50%以上，而瑞典和日本则占40%以上，英国占35%以上。
我国绩效审计起步较晚，1991年全国审计工作会议上，审计署首次提出：“在开展财务审计同时，逐步向检查有关内部控制制度和效益审计方面延伸”。这是我国政府部门首次提出绩效审计的概念。进入上世纪90年代中期，在传统的财政财务收支审计中体现绩效审计思想的党政领导干部 经济 责任审计和专项资金审计得到 发展 。党政领导经济责任审计，既包括合规、合法性审查；又包括对党政领导任期内经济性、效率性和效果性进行评价。专项资金审计，一方面要求检查财政资金支出的合法性、真实性；另一方面也包括对专项资金使用效果进行评价。例如审计署组织的退耕还林还草试点工程资金审计，一方面监督退耕还林还草专项资金的合法合规使用；另一方面也对退耕还林还草资金的使用效果进行审计。 随着我国财政体制改革的深化，加强财政资金管理，提高财政资金综合绩效成为我国财政管理和改革的重要目标。由于我国绩效审计处于起步阶段，尚未形成具有中国特色的审计模式。因此，探索我国政府绩效审计模式，对于促进适合中国国情的政府绩效审计制度的建立具有重要意义。本文结合我国实际，尤其是深圳政府绩效审计的实践，就我国政府绩效审计模式进行探讨。
国家审计署与政府的经济、效率和效果密切相关。国家审计署的大部分工作应该是项目评估、政策分析等，这些工作的内容涉及广泛的政府项目和行动，其中既包括国内的，也包括国外的。而财务收支审计，这样的事后审计应该占很少的部分。
一、绩效审计目标：业绩审核、项目评估、促进管理
国家审计署实施的国家审计，不应该只关注财政资金是否适当使用的 问题 ，而是更应该扩展到了政府项目和政策是否达到了他们的目标，满足了社会的需要。国家审计关注的是部门和机构使用纳税人的钱的结果。国家审计是政府运作的真实和透明的信息披露的有力保证，国家审计还可以减少在公共部门发生的失误。
国家审计结果的公开报告是至关重要的，报告除了指出政府失误的地方之外，还报告政府运作良好的项目和政策，并说明有关的进展和提高。国家审计应该向立法机构和在促使政府更好工作方面起主导作用的组织提出建议，建议的内容包括更新最佳实务和合并或淘汰不必要的项目。
公众应该得到政府运作的全面信息，从费用到政策制定。要评估纳税人的钱花得是否有效。国家审计不仅仅局限于政府部门的财务收支状况，而且对其组织和其他系统管理活动的效益做出评价并提出改进建议，因而绩效审计可以为政府和人大的财政预算和决算的审批提供决策依据，为提高财政资金最大使用效益发挥作用。
因此，政府绩效审计的目标是：通过审计，对被审计单位履行职责时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度（或利用资源的经济性、效率性和效果性）进行审核评估，确定其是否进行了有效管理（经营），资金使用是否得当，政府项目和政策是否达到了目标，满足了社会需求。
政府绩效审计首要任务就是提高政府的工作绩效，保证政府尽到对国家和人民应尽的责任。政府绩效审计是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息。同时通过审计，揭露其管理不善造成效益差效率低、决策失误造成严重损失浪费和国有资产流失问题，提出改进建议，促进改进管理，改善服务质量，完善法制建设，提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全，更好地实现政府的绩效目标。
二、审计范围：经济性、效率性和效果性
政府绩效审计工作主要是就行政部门财力、人力、物力和时间资源使用的经济性和效率、效果进行审计。
政府绩效审计的范围是根据审计目标确定的。政府绩效审计范围包括对政府组织、项目、活动或职能的经济性、效率性、效果性进行客观和系统的检查。所谓经济性，是指以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约。主要审查和评价政府投入的各种资源是否得到经济合理的利用；效率性，是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率；效果性，是指在多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。在审计一个具体目标时，既要从一个审计对象的角度看问题，又要从整体上全局上去看问题；既包括直接的经济效益，又包括与此相联系的社会效益。
我国政府管理在相当程度上存在着无效的管理成本、运行成本和决策成本。我国是目前世界上政府成本比较高的国家，但效率却是比较低的国家。而要控制政府成本就需要引进市场机制和改革公共财政体制。公众需要一个成本最小化的政府，或者最大限度地控制政府成本。在社会总成果一定的情况下，政府成本越大，政府政绩就越小，政府就是低效率的；政府成本越小，政府政绩就越大，政府就是高效率的。
国家审计应该审计政府各部门预算执行情况。协助监督政府拨款项目的执行情况。向人大报告的资金是如何管理、如何使用的。还应该指出政府现行项目中哪些风险比较大，哪些容易产生腐败，哪些是低效的或无效的，以提醒特别注意。审计政府各部门及其所属国有企事业单位的财务收支情况和经济效果及工作绩效。国家审计部门应该提供所掌握的政府部门的工作和财政状况，为政府和人大的财政预算和决算的审批提供决策依据和 参考 信息，提高财政资金最大使用效益。
三、审计对象：财政资金使用、政府的公共管理活动、公共资金及政府项目和政策
政府审计的主体是政府审计机关，而审计的客体即审计对象是：财政资金的使用、政府的公共管理活动、公共资金及政府项目和政策。
财政资金的使用包括：财政资金投入的规模、财政资金的流向、财政资金的使用情况等。
政府的公共管理活动包括：政府管理成本、政府效率和政府工作的成果。
公共资金包括：社保基金、福利基金等。
政府项目和政策包括：政府项目和政策是否能够有效的实施。国家审计在政府立项过程中就应介入并评估。介入政府决策过程。
国家审计的目标不只是将犯罪者绳之以法，事后追惩会使损失真正发生，而应该尽量防患于未然，在损失发生前就将其控制住。
四、审计内容：政策评价、决策审查、管理审计
根据审计目标、范围和对象确定具体的审计内容。开展政府绩效审计首先是应该确定绩效评价标准。目前，我国的政府绩效评价很多是非理性。各级政府为了一些非理性的目的，实施了很多“政绩工程”、“形象工程”、“面子工程”，造成政府成本恶性膨胀和资源配置的低效率，给政府财政和社会都造成沉重的负担和浪费。
绩效衡量和评价应该是政府审计的重要内容。国家人事部的《中国政府绩效评估 研究 》课题组，设计了一套评估体系，将用33个指标来评估政府的绩效。
政府绩效审计的内容与政府的职能紧密相关，要围绕政府的各项主要职能，确定审计的内容和重点，考察其运行的效果。其内容是：对政府制定政策的评估，对政府所出决策的审查和对政府公共管理活动，包括经济、社会、市场监管、公共服务、国有资产管理、行政效率、廉洁状况等方面的绩效进行审计。某项政府绩效审计活动的具体内容应该是：对某一特定对象承担的政府公共管理活动的各个绩效要素的经济性、效率性和效果性进行审计。
《中国政府绩效评估研究》课题组组长桑助来说：“不要以为忙忙碌碌的政府就是好政府，你做的可能不是老百姓最迫切需要解决的问题。” 桑助来说，很多政府部门抱怨，他们很忙，每年要出台各种文件、管理办法、规章制度等，政府职员也敬业、努力，但是公民并不认可。其实政府的职能不是管制，而是服务，应该用公众是否满意来评价政府工作的绩效。 评估政府，不是看它投入多少资源、做了多少工作，而是要考核它所做的工作在多大程度上满足了社会、 企业 、公众的需求。 桑助来说，“满意原则”应作为政府绩效评估的最终制度。主要包含下面内容：经济性评估是要求政府要树立成本意识，节约开支，少花钱多办事；效率测定的是政府的投入产出比；效益评估关注的是组织工作的质量和社会最终结果，效益最终要体现在人民满意和社会经济发展上；公众关心的问题是，接受服务的团体或个人是否得到公平的待遇，需要特别照顾的弱势群体是否得到更多的服务。
五、绩效审计立项原则：重要性、时效性、增值性、周期性的原则
政府绩效审计在立项时，应考虑重要性、时效性、增值性和周期性，即审计立项的4个原则。重要性是指选择的项目是否是至关重要的，是否是与群众利益息息相关的，而且是党和政府关注的。时效性是指选择项目的时机是否合适，假如该项目或政策刚刚投入或刚刚开始运行， 问题 还没有显露出来，说明进入的时间早了；反之，如果是时过境迁或是积重难返，那么说明进入的时间晚了。增值性是指选择的项目通过审计，具备增加 社会 的价值。周期性是指应该对所有应该审计的组织和机构，在一定的期间内都进行关注。而不是人为的确定审计项目。不应该对有的组织和机构经常进行审计，而对有的组织和机构却长期得不到审计。所以，审计立项应该是有一定的周期性的随机的选择，这就能够保证审计的覆盖面。
六、政府审计准则：财务审计准则、绩效审计准则
我国对于政府绩效审计， 目前 还没有一个公认的适用各种情况的审计准则，因而在具体实施绩效审计项目时具有相对性和灵活性。
政府审计准则制定的 法律 依据是《审计法》。还应该依据《预算法》、《 会计 法》和独立审计准则。考虑到信息社会的要求和数据处理程序的变化，制定以 计算 机为基础的系统审计准则。
政府审计准则是用于衡量管理层的绩效而不只是财务报表。对于财务报表审计应该依据独立审计准则。所以，政府审计准则应该分为财务审计和绩效审计部分，并对财务审计、绩效审计分别作以界定，规定各自的审计 内容 ，制定财务审计的现场作业准则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告准则。
政府绩效审计准则的结构应包括：①基本准则。包括制定准则的目的和制定准则的基本依据、审计目的、范围、基本前提、审计准则概要、审计的工作范围、审计机关的责任、审计机关和审计人员的资格条件及相应的职业要求、政府绩效审计准则的适用范围。②一般准则。具体审计的检查和评价准则、报告准则、 经济 性、效率性及项目结果审计的检查和评价准则、绩效审计的外勤工作准则和报告准则。
在实施绩效审计时应该有一个标准可以依据，概括起来主要应该包括：政策标准、技术标准和经济标准。政策标准主要有：国家法律、法规，相关的政策与原则。这是我们开展绩效审计的重要标准和首要依据。技术标准包括：国际标准、国家标准、行业标准、地方标准和 企业 标准。经济标准，即实现经济目标情况。比如是否达到可行性报告有关目标要求，是否完成了企业主管部门下达的经济目标，或各年度任务指标，是否实现 历史 最好水平或本地区或其他地区最好水平。评价绩效的标准非常难确定。因为绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准很难统一。甚至同一项目，有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。这使得每开展一个绩效审计项目，都必须在项目开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计对象进行协商，或者寻求一种公认的、客观的、量化的和不存在异议的评价标准。因此，衡量标准的难以确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了很大的困难。因此，应该更多的考虑专家意见和群众评议。审计标准要具备可靠性、客观性、有用性、易懂性和可比性，并得到公众的认可。
七、绩效审计 方法 和技术：调查 研究 、统计 分析 、经济分析
审计 理论 已由传统的财务导向审计 发展 到今天的风险导向审计。审计方法也发生了很大的变革，审计人员更加关注一个组织的管理全过程。由于评价对象的多样性和综合性，在政府绩效审计项目中通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括管 理学 、计算机系统管理分析技术、工程项目管理、统计学、经济学、社会学、组织行为学等。在绩效审计过程中要搜集相关的信息和数据，与公众认可的标准相比较得出结论。绩效审计在搜集和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术和经济分析。绩效审计没有统一的方法和技术。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与审计项目相适应的技术和方法进行审计。例如对于城市道路 交通 管理的绩效，可以用实地检查的办法，确定系统是否有效；而对于公共安全部门，审计人员必须更多地采用 政治 的、经济的、社会学的观点和方法来衡量。绩效审计方法和技术的选择，会使审计的风险加大，因此，对审计证据的搜集和分析提出了更高的要求。
政府绩效审计方法，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要的还应运用调查研究、统计分析和经济分析技术。调查研究是一种既简单又复杂的工具，它可以用来调查事实、收集信息，也可以用来收集对特定问题的不同观点。调查有面谈调查、电话调查和函证调查。调查方法在绩效审计过程中，一般要综合运用。调查方法很容易受到人为的干扰。所以，审计人员进行抽样调查时，一般要保证一定的样本量。
统计分析也是绩效审计中用来了解情况、进行分析的常用方法。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，可以 应用 回归分析、相关性分析、假设检验等统计分析的方法，找出因果关系、差距及 影响 原因。统计分析方法不易操作，要求审计人员具备一定的数理统计知识和数学分析能力，但是，这种统计分析方法准确性强，结论相对可靠。
除了调查和统计分析以外，绩效审计中还要运用经济分析技术方法进行绩效测评。分析财务信息和非财务信息，以及它们之间的关系和影响进行总体评价。审计人员可以根据具体情况决定采用哪一种技术和方法，把定性分析和定量评价结合起来，以保证审计结果的客观性和公正性。
绩效审计需要多学科的知识和创新的方法。只具备财务知识的审计人员不具备开展绩效审计所具备的胜任能力，而且缺乏评价政府工作绩效的意识、知识及技术技能。这就要求审计人员深刻地理解政府绩效审计工作，掌握包括经济学、社会 科学 、法律、管理、财会与工程方面等方面的知识。
八、绩效审计程序：准备阶段、实施阶段、报告阶段
政府绩效审计程序与传统审计程序基本相同，但绩效审计仍有其自身的特点。
绩效审计主要程序应包括：
1、准备阶段：①设计年度绩效审计的年度计划；②选择绩效审计领域并开展审前调查；③确定绩效审计项目计划（同时建立绩效审计项目）。④确定审计方案。在此阶段，首先对被审计单位的基本情况和有关人员、文件进行了初步调查，再对审计项目的组织管理系统进行审查，确定审计评价标准和初步审计目标。
2、实施阶段：①制定审计实施方案；②与被审计单位进行交流；③收集信息和数据；④进行分析和评价并得出结论。在此阶段，审计人员根据审计目标收集充分、可靠、相关和有用的证据。然后，审计人员 总结 、评价和分析全部证据，并得出相应的结论。
3、报告阶段：①审计组编写绩效审计结果报告并向被审计单位征求意见；②编写绩效审计工作报告并向本级政府、人大报告；③按规定实行审计公告；④跟踪报告，促进报告建议的有效落实。在详细审查的基础上，根据审计证据提出审计结论，进行综合分析，提出加强和改进管理的建议，形成绩效审计报告。向有关部门提交绩效审计报告和公告绩效审计报告， 以便公众对审计结果和建议的认可和整改。
九、绩效审计报告：包括引言、主体、附录
与传统财务审计不同的是，绩效审计的报告没有统一的格式，报告的格式和内容因审计评价的对象、内容的不同而不同。一般来说审计报告的内容应包括被审计对象的一般情况、运用评价方法和得出的结论、建议等。绩效审计报告格式可以是多种多样的。绩效审计报告应完整、准确、客观、有说服力，并做到清楚、简明、扼要，以完整体现审计成果，保证审计质量。
绩效审计报告中的建议仍然是建议改进什么，而不是建议如何改进，因为后者是管理部门的责任，不是审计部门的责任。
报告应包括引言、主体、附录三个部分。
1、引言：应写明审计依据、审计实施期间、审计目标、审计内容和范围、审计方法等事项。
2、主体由5部分内容组成：①基本情况。主要介绍与绩效相关的基本情况，如总结补审计活动发生的环境（包括历史环境）、介绍被审计活动的目的或总体目标、所涉及到的被审计单位的主要职责及其管理机构、占有资源等。②审计评价。围绕审计目标，运用相关的绩效评价指标体系，通过定量和定性分析，对被审计单位履行职责时利用资源的绩效进行评价。评价要客观、公正、准确、清楚、易懂。如果审计包括两个以上内容时，除总体评价外，还可以分别做出评价。③主要问题。要从绩效的角度给问题定性，写明审计发现问题所依据的事实、数据及分析等。一般按对绩效的影响程度大小之顺序排列，可将违反财经法纪问题放在后面。④审计建议。围绕改进管理、完善法制、提高绩效、解决问题提出建议。所提建议要有针对性和可操作性，不要超出审计的职责范围。⑤审计单位反馈意见。
3、附录：有关的信息资料、数据、文件和评价分析结果。如与评价绩效直接相关的分析图表或资料。
十、绩效审计结果：做出评价、提出建议、报告结果
绩效审计结束后，应对绩效审计对象做出客观、公正的评价，并提出审计建议，对违法违纪问题还应做出审计处理处罚决定。绩效审计工作报告应上报本级政府和上级审计机关，并受本级政府委托向本级人大常委会报告。同时应依法实行审计公告。
对于政府运作的真实和透明的公开报告是至关重要的，政府绩效审计报告应该在公共媒体上公布。除了指出有关失误的地方之外，还报告运作良好的项目和政策，并说明有关的进展和提高。政府绩效审计的很多工作是考核政府日常运作的效果，但对于一些将会出现的虽然还没达到危机的程度却具有全国性影响的问题，也应向政策制定者和公众做出警示。在这些问题上发表独立的看法是政府审计的责任。