对编制合并财务报表基本理论的探讨
[关键词]合并财务报表；母公司 理论 ；实体理论；所有权理论
[摘要] 目前 合并财务报表的编制有三种基本理论，由于每一理论在规定公司集团单一 会计 主体时的界限不同使三种合并理论间产生差异。我国在编制合并财务报表时应以修正的母公司理论为宜，即将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用实体理论全部抵销的 方法 ，以简化编表工作。
随着 现代 公司制 企业 的普遍建立和跨国公司的迅速 发展 ，合并财务报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注。合并财务报表是视公司集团为单一会计主体，从公司集团的整体出发，反映整个公司集团的财务状况和经营成果的报表。但是，在规定公司集团单一会计主体的界限时，却有着不同的观念，从而形成了三种不同的合并财务报表基本理论。
一、合并财务报表基本理论的内涵与特点
（一）母公司理论
“母公司理论”是目前 应用 最广泛的一种合并报表理论。该理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把少数股权作为合并报表的次要目标。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是：
1.母公司在用收买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的 历史 成本）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。
2.将合并净收益视为母公司股东的净收益，不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分，将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。
3.对未实现的内部交易损益，若为顺向交易（下销）则100%消除，冲销合并净收益；若为逆向交易（上销），则按母公司应享有的份额比例抵销。
4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的 影响 。
（二）实体理论
“实体理论”是由美国莫雷斯。毛尼兹（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美国会计学会（AAA）于1944年出版了一本名为《合并报表的实体理论》的著作，对“实体理论”进行了专门的论述。
这一理论侧重于公司集团的全部企业，并不过分强调控股公司股东的权益。它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待，无论他们是属于多数股权还是少数股权。因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。其主要特点是：
1.凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。
2.子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。所以子公司的资产（包括商誉）和负债在编制合并会计报表时，不论是母公司应享有的部分，还是子公司应享有的部分，一律按公平市价列示。
3.在实体理论下，少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配，而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分。子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东。
（三）修正的母公司理论（所有权理论）
“修正的母公司理论”既不是母公司概念，也不属实体概念。该理论认为，合并报表反映的是将整个公司集团作为一个 经济 实体来看待时的财务状况和经营成果。在此理论下，公司集团的财务报表对所有事项的处理必须是一致的。这一理论适应那些隶属于几个集团或只是部分属于一个集团的公司企业。采用该理论，既没有形成单一的母公司，也不存在少数股权；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体，仅强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。这一理论要求在合并报表中母公司所取得的全部资产与负债和少数股权的比例股份都要按照公平价值来反映，这一点与实体理论是一致的。其不同点在于对商誉的处理。“修正的母公司理论”认为商誉是母公司所取得的无形资产，其价值只应是母公司所支付的价款，决不应由少数股权承担商誉。
二、合并财务报表基本理论之间的差异 分析
表1 合并财务报表基本理论之间的差异
┌────┬──────┬───────┬────────┐
│差异项目│母公司理论 │ 实体理论 │修正的母公司理论│
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │ │合并报表以整 │合并报表反映的 │
│合并报 │合并报表是 │个合并实体的 │是整个经济实体 │
│表的基 │母公司报表 │观点来编制,其 │的财务状况、经 │
│本目标 │的延伸,其服 │服务对象不限 │营成果和财务状 │
│和服务 │务对象是母 │于母公司股东, │况变动,但合并 │
│对象 │公司股东 │还包括少数股 │报表主要的服务 │
│ │ │东 │对象是母公司股 │
│ │ │ │东和债权人 │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │合并净利是 │合并净利总股 │ │
│合并净 │母公司股东 │是整个实体所 │合并净利是母公 │
│利 │应享有的净 │有股东共享的 │司股东所应享有 │
│ │利 │净利 │的净利 │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │ │ │少数股权净利是 │
│ │少数股权净 │ │确定合并净利的 │
│ │利被视为一 │ │一项扣减项目但 │
│ │项费用,少数 │少数股权净利 │并不是费用,少 │
│少数股 │股权净利是 │是合并净利总 │数股权净利是一 │
│权净利 │将子公司当 │股中应分给少 │个实体已实现净 │
│ │作单独的法 │数股东的部分 │利在多数股权与 │
│ │律个体来衡 │ │少数股权之间作 │
│ │量 │ │分摊时,分给少 │
│ │ │ │数股权的净利 │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │少数股权是 │ │ │
│ │母公司股东 │少数股权是合 │少数股权是合并 │
│少数股 │的负债,少数 │并的股东权益 │的股东权益的一 │
│权 │股权的计量 │的一部分,其计 │部分,其计量基 │
│ │基于于公司 │量基于于公司 │于子公司所实现 │
│ │账面股东权 │隐含的总价值 │的股东权益 │
│ │益 │ │ │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │母公司对于 │ │ │
│ │公司净资产 │ │子公司的净资产 │
│ │的享有数应 │子公司全部的 │应以其账面价值 │
│ │以母公司为 │净资产都应以 │加上母公司投资 │
│ │其所获权益 │母公司所支付 │成本超过于公司 │
│子公司 │所支付的价 │的价格作为衡 │账面价值的差股 │
│净资产 │格作为衡置 │量基础,即以公 │来衡量。投资成 │
│的合并 │的基础,少数 │允价值合并报 │本与账面价值之 │
│ │股权对于公 │表。少数股权 │间的差额,应按 │
│ │司净资产的 │与多数股权的 │一定年限予以摊 │
│ │享有数应与 │计价方法是相 │销(最长不超过 │
│ │其账面价值 │同的 │40年) │
│ │合并 │ │ │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │ │不论顺销还是 │ │
│ │在顺销情况 │逆销,在确定总 │不论顺销还是逆 │
│ │下应全股冲 │的合并净收益 │销应全额从费用 │
│未实现 │销合并净收 │对应全额予以 │或收入账户中抵 │
│内部交 │益,在逆销情 │抵销,在逆销情 │销,在逆销情况 │
│易损益 │况下则按母 │况下还要考虑 │下还要考虑在多 │
│ │公司所享有 │在多数股权与 │数股权与少数股 │
│ │的份额抵销 │少数股权之间 │权之间分配 │
│ │ │分配 │ │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │在母公司债 │无论母公司债 │ │
│ │券被推定赎 │券抑或子公司 │无论母公司债券 │
│ │回情况下应 │债券被推定赎 │抑或于公司债券 │
│ │全股在合并 │回,都应全额在 │被推定蒸回,都 │
│ │净收益中加 │总的合并净收 │应全股在收入或 │
│推定损 │以确认,而于 │益中加以确认, │费用账户中加以 │
│益 │公司债券在 │但在于公司债 │确认,但在于公 │
│ │被推定赎回 │券被推定赎回 │司债券被推定赎 │
│ │情况下只应 │情况下还要在 │回情况下还要在 │
│ │确认母公司 │多数股权与少 │多数股权与少数 │
│ │所享有的份 │数股权之间分 │股权之间分配 │
│ │额部分 │配 │ │
└────┴──────┴───────┴────────┘
三、对合并财务报表基本 理论 的评价
通过对三种合并财务报表基本理论差异的比较 分析 ，笔者认为：
1.“母公司理论”存在明显的理论上的缺陷。
首先，“母公司理论”是以重要性原则为基础来建立的。该理论是假设任何报表都仅能满足主要利益团体的主要需要，而不能满足所有信息使用者的全部需要。母公司理论的这种过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的做法，违背了股份 经济 的“同股同权”法则。
其次，“母公司理论”把少数股权视为一项负债，这种观点有明显疏漏。我国《 企业 会计 准则》第34条中把负债定义为“负债是企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”可见，公司发生的负债，必须具备三个条件：一是由已经发生的经济活动引起；二是需要以实物或劳务进行结算偿付；三是可以用货币计量。我们姑且把少数股权看成是企业合并这一经济活动引起的，并且也可以用货币进行计量，但少数股权并不需要多数股权用其实物或劳务来进行偿付结算。这是因为，尽管少数股权在合并实体中处于不利地位，甚至被多数股权任意宰割，但从 法律 角度考虑，少数股权在编制合并报表的公司中仍处于所有者地位，只是投资比例相对较小而已。除非多数股权决定对少数股权进行收购，否则不需要多数股权用实物或劳务来对少数股权进行偿付结算。因此，直接把少数股权视为负债，尚缺少必要的条件。
再次，在“母公司理论”下，将少数股权净利视为一种费用也显然不妥。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中，把费用的确认条件解释为：“如果资产的减少或负债的增加关系到未来经济利益的减少，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表中确认费用。”鉴于此，少数股权净利不能作为一种费用。另外，尽管少数股权净利的支付会导致被合并子公司资产的减少（如支付现金股利）或负债的增加（如派股方案已宣布但尚未发放），但并不是由于被合并子公司的主要经营活动引起的，而是少数股权作为投资者应享有的投资所得。
最后，“母公司理论”对收买合并情况下产生的商誉，按两种不同的计价基础计量，显然违背会计核算的一致性原则。该理论在 计算 收买合并产生的商誉时，对被收买者净资产中母公司的部分按现行成本计价，而对少数股东的部分，仍按 历史 成本计价。对同一经济事项用两种计价基础计量，显然是不妥当的。
2.“实体理论”与“母公司理论”相比，虽然有某些优越的地方，但它也存在一些缺陷。
首先，在“实体理论”下子公司的资产负债都应该用公平市价来评价，因此，多数股权和少数股权的会计处理 方法 是相同的。但是，这种相同的处理方法是以母公司购买子公司部分股权的代价来计量子公司全部股权的价值，这种做法是否合理值得商榷。如果母公司以现金所购买的是子公司的绝大部分股权，这种做法是有一定道理的；但如果母公司以现金所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分的股权，或者母公司是以非现金资产股份来交换子公司的股权时，这种做法的合理性就很成 问题 。
其次，在“实体理论”下，以母公司为代表作为子公司全部股权评价基础的做法，在母公司取得子公司股权以后仍然存在问题。母公司一旦取得对子公司的控股权，尽管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但无法控制经营管理和财务决策，通常子公司的股票也被停止公开交易，母公司股东通常就成为少数股权的唯一买主。因此，少数股权的价值就会因其变现程度降低而受到 影响 ，此时对少数股权也按公平市价揭示，显然有失妥当。
3.“修正的母公司理论”是在对“母公司理论”和“实体理论”的合理成份予以继承和吸收，同时对其缺陷予以扬弃的基础上 发展 起来的。因而它在理论上是 科学 的，在实践中是可行的。
“修正的母公司理论”保留了“母公司理论”中关于资产的计价方法，但否定了其将少数股权视为负债、少数股权净利视为费用的观点，而是采纳“实体理论”关于少数股权是合并实体股东权益的一部分、少数股权净利为已实现净利的一部分的观点，这就弥补了“母公司理论”在此方面的不足。同时，基于合并会计报表的主要使用者为母公司股东及债权人这一事实，将少数股权净利作为合并净利的一个减项（但并不是费用），使合并净利反映母公司股东应享有的部分，因而满足了母公司股东和债权人的需要。
综上所述，笔者认为我国合并财务报表编制选择的编制理论应该做到理论上先进合理、实务操作上简便易行。为了反映和维护国家在公司集团中的权益，在编制合并财务报表时应采用“修正的母公司理论”，即以“母公司理论”为主，辅之以“实体理论”的某种做法，将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用“实体理论”全部抵销的方法，以简化编表工作。
[ 参考 文献 ]
[2]刘威，张端明，等。新编国际会计学[M].苏州：苏州大学出版社，1999.
[3]财政部。具体会计准则—合并会计报表（征求意见稿）[S].1995.