基于风险导向的经济责任审计探索
基于风险导向的经济责任审计探索
一、现代审计模式划分及风险导向审计特点
（一）现代审计模式划分 经过长期的发展和完善过程，目前世界上多数国家和地区已逐步建立并实施了现代审计制度。从方法论的角度，现代审计模式分为账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向审计模式。这也正是现代审计所历经的三个发展阶段。所谓审计模式，是指组织审计工作的方式、方法或途径，是配置审计资源、控制审计风险、规划审计程序、收集审计证据及形成审计结论的一种范式。审计模式中的导向，实际上就是指导审计行为、活动开展的一种系统的、战略的思想和理念。它贯穿于整个审计工作的全过程，体 现在审计工作的各个具体环节，主要可概括为以下五个方面：一是审计行为活动中的向导、指导思想和组织形式；二是制定审计策略的出发点；三是实施审计调查的切入点；四是收集审计证据的着重点；五是提出审计意见的立足点。审计模式导向确定了开展审计工作的方向目标，审计工作各个环节均以此为纲展开。 （二）风险导向审计模式及其特点 风险导向审计是以被审计单位风险评估为基础，综合分析、评价影响被审计单位经济活动的各方面因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。这是在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种新审计模式，审计人员在对被审计单位的内部控制充分了解和风险导向审评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险水平分布，通过审计风险模型对风险进行量化，把审计资源集中于高风险领域。风险导向审计的特点主要在于： 1.审计重心前移，以风险为出发点。风险导向审计实现了由内控测试到风险评估的转变，风险评估的结果决定了审计人员需要关注的高风险审计领域和重点审计项目、审计资源的分配、审计证据的性质和数量。在风险评估的过程中，风险导向审计更加注重宏观因素分析，如被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。 2.分析性程序的大量运用。风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可使用分析性程序。当使用分析程序比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。分析程序的大量运用能够更好地发现被审计单位的重大错报，提高审计的效率。 3.审计证据的内涵扩大，更加注重外部证据。风险导向审计模式下，由于风险评估是实施审计的基础，而且注重宏观因素对重大错报风险影响的分析，故审计人员就需要从外部获取证据来证明风险评估结果的恰当性。另外，管理层舞弊是被审计单位财务报表存在重大错报的一个主要因素，审计人员仅依据管理层提供的证据来得出有关结论显然是不可靠和不现实的，通过充分的外部证据是获取相关线索重要途径。 二、经济责任审计制度 经济责任审计是以领导干部所在单位（部门）和其他相关单位的财政财务收支审计为基础，通过对领导干部任期内的经济指标完成情况、作出的重大决策情况、执行国家的财经法规情况以及个人遵守廉政纪律情况等方面的核查和评价，可以在一定程度上判断领导干部是否具有从事经济工作所必需的素质与水平，也能正确评价领导干部是否正确履行其经济职责，是否严格执行国家的有关财经法纪。经济责任审计涵盖了领导干部任期内的所有经济活动行为的各个方面，具有审计内容广泛、时间跨度长、需关注的层面多等特点。 经济责任审计是现代审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种制度创新，对完善领导干部监管机制、加强党风廉政建设、促进民主政治、维护国家经济安全具有重要的现实意义。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的发布使得经济责任审计制度以具体法规形式确立起来，标志着其正逐步向成熟完善迈进。经济责任审计制度的确立是保证和促进充分发挥审计“免疫系统”功能的最佳制度安排，是实现审计“免疫系统”功能的最有效现实路径。 三、基于风险导向开展经济责任审计的优越性 基于风险导向模式开展经济效益审计，与之前传统的账项导向审计模式、制度导向审计模式相比，其最突出的优越性主要体现在以下方面。 （一）能够合理配置审计资源，提高审计工作效率 经济责任审计所涉及的内容十分广泛，时间跨度相对较长，需要关注的层面很多，同时，由于任务时间限制、人员配置等使得有限的审计资源不允许采取面面俱到的方法进行逐个详查，另外，在大工作量下采取详查法也是不科学和不经济的。在进行整体风险评估的基础之上，确定不同风险水平的风险领域和风险点，准确判断出重大风险领域和风险点，科学合理的配置相应的审计资源，实施适当的审计程序，从而降低审计成本，提高审计工作效率。 （二）能够全面、客观的作出审计评价和责任界定，防范控制审计风险，提升审计工作质量 在风险审计模式中，对被审计单位内部控制的研究与评价、分析性复核等均属于效率较高的审计方法，可以有效地降低审计风险，减少效率较低的细节测试工作，做到有的放矢，可有效避免低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足的问题，从而控制审计风险，使审计工作质量得到有效提升。 （三）能够突出审计工作成果，完善全面风险管理体系，为组织战略目标的实现提供保障 风险导向模式下，通过审计识别出的各个风险点和不同风险水平及其不利影响清晰而明确地呈现出来，对所暴露出的问题和责任承担划分也易于确定，有利于被审计单位及时采取积极有效的措施进行整改，并加强以后业务中的风险防范和控制工作。 （四）能够增强领导干部风险意识，提高风险管理水平 通过风险识别、评估、应对的程序，能够对企业负责人任期内业绩进行评价，并发现问题、揭示风险，有利于引起领导干部及管理层的必要重视，并增强其对风险管理重要性的认识和明确自身在风险管理中的角色位置及相应的责任所在，切实有效的提高风险管理能力，同时也使其认识到风险管理对其个人经济责任承担方面而言也是起到了趋利避害的作用。 四、风险导向模式下经济责任审计的工作方法探索 风险导向审计为企业提供了一种既能降低审计风险又能提高审计效率的新思路。它在评价企业的控制环境、考虑财务报告发生重大错报风险的基础之上建立审计目标，然后根据审计目标确定实施审计的范围，选择适当的审计程序。在风险导向模式下进行经济责任审计工作，大致可按照以下程序和方法开展： （一）评估企业经营风险及管理层舞弊的风险，并根据评估结果确定审计范围、审计程序和审计策略等 根据审计工作全面审计、突出重点的原则，运用风险导向理念，对被审计领导干部所在单位的内、外部环境、业务水平、经营状况及矛盾较为集中的方面展开分析。在风险评估的基础上确定审计范围时应充分考虑组织的整体风险水平和风险分布情况，并考量经济责任界定和评价的需要。我国《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南中明确规定：“基本确定”为大于95%但小于100%；“很可能”为大于50%但小于或等于95%；“可能”为大于5%但小于或等于50%；“极小可能”为大于0但小于或等于5%。审计程序和审计策略的安排选择则应根据风险点和风险水平分布进行，科学合理配置审计资源。 （二）实施分析性程序 确定重要性标准，初步评价可接受审计风险和固有风险，了解内部控制结构和评价控制风险；通过对组织内部控制的可靠性进行评价，确定其是否可依赖及可依赖程度，对控制风险作出合理估计，评价风险水平是否在可接受范围之内。对重要性的一般规定为：第一，对以营利为目的的企业，来自经营性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；第二，对非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；第三，对共同基金公司，净资产的0.5%。此外，审计实务中用来判定重要性水平的一些参考数据主要有：税前净利润的5-10%；资产总额的0.5-1%；净资产的1%；营业收入的0.5-1%。 （三）依据审计风险模型，确定检查风险水平，制定审计总体计划和具体计划 如果初步评价控制风险水平较低，则实施控制测试，依据控制测试的结果，确定是否扩大交易的实质性测试。如果初步评价控制风险水平较高，则应直接转入实质性测试。根据测试结果和分布情况，制定出实施经济责任审计的总体计划，并在总体计划框架下制定具体计划，并依照完备的审计计划全面开展经济责任审计工作。 （四）实施分析性程序和账户余额的实质性测试 在风险导向模式下，除采用账项导向审计和系统导向审计模式下的审计方法外，还要大量采用到分析性程序的方法，如趋势分析法、比率分析法、绝对额比较法、垂直分析法等，并采取函证等审计方法获得证明性和说服力相对更强的外部审计证据。对一些重大的、问题和矛盾较为集中、对经济责任认定评价及对组织战略目标的实现存在重要、重大影响的关键方面，应根据实际情况考虑采取详查法逐个排查。确有必要时可根据具体情况安排追加审计程序。 （五）作出审计结论，编制审计报告 依据审计计划完成各项审计步骤和程序后，应依据审计工作底稿所反映的审计证据得出审计结论，表述力求准确、清晰、完整，并按照要求编制正式、规范的书面审计报告，对于一些在审计过程中作出过中期报告的特定事项，在编制最终报告时也必须包括在内。 （六）相对风险保证说明 基于风险导向开展的经济责任审计，其工作的起点和基础就是风险评估，需要说明的是，风险评估列示出的风险和可能性不能保证100%包括所有组织有可能会面临的风险，也就是说，仅仅提供合理的保证，而非绝对的保证，不代表能够完全识别和避免所有风险。 五、需解决的问题和面临的挑战 风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。我国对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，是现阶段审计领域关注和研究的热点，同时也对实际工作提出了更高更新的要求。经济责任审计是现代审计理论方法与中国特色审计实践相结合产生的一种制度创新。基于风险导向开展经济责任审计工作，许多具体问题有待于在工作实践中不断探索完善，现有的审计工作现状在许多方面存在需要改进和建设的必要，以适应和满足不断出现的新的需求和挑战，其中最重要的方面主要有： （一）尽快建立科学明确的评价体系 现阶段对经济责任的界定和评价尚未形成统一、具体的标准，对于经济责任审计过程中所揭示出的风险及被审计单位已采取的相应措施手段的适当性、有效性及其经济后果，很难依据明确的风险评价体系进行科学评价。 （二）完善内部控制制度，有效增强内控可靠性 有效的内部控制机制是审计中进行风险评估的必要基础。2008年新《企业内部控制基本规范》颁布实施，企业逐步开始重视内部控制制度建设，但在实践中的具体工作目前仍不够规范、完善，甚至有部分企业仅仅停留在制度阶段而并未付诸实施，没有真正在经营管理中发挥作用。 （三）建设良好审计环境，保证审计独立性 组织内至上而下的风险态度和对审计工作的认知度、认同度，是能否营造良好审计环境的重要前提，只有审计人员通过自身的不懈努力和工作成果，才能突出审计工作的重要性和有用性，优化审计环境，并为审计机构和审计人员的独立性提供保证。 （四）全面提升审计人员专业胜任能力 现代风险导向审计模式，对审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求，审计人员应增强自身风险意识，加强专业知识的补充和更新，掌握必要的现代审计工作方法和信息技术。同时，由于在风险导向模式下开展经济责任审计工作，牵涉面广，涉及的事项繁多复杂，审计人员应保持应有的职业审慎和职业操守，才能作出准确的职业判断。