论审计环境对中国企业内部审计质量影响的关系
一、绪论
21世纪，世界经济全球化和一体化速度加快，同时互联网的普及和虚拟化经营趋势，导致了企业竞争的全球化，经营的战略化，公司内部治理比以前任何时候更显重要，而作为公司治理四大基石之一的内部审计越来越被管理者倚重，但是自20世纪90年代以来，全球企业舞弊案时有发生，并对世界经济造成巨大影响，如Enron(安然)、Xerox(施乐)、Worldcom(世通)，英国的Barings Bank(巴林银行)，中国的中航油、银广厦、蓝田股份、生万福科、光大事件等无不透露出内部审计的职能缺失，并折射出企业内部审计质量的失效，那么分析影响企业内部审计质量的因素能为内部审计质量改善提供重要前提和理论基础，对内部审计质量的研究就成为了必然。欧美国家对内部审计质量的关注始于18世纪，涉及内部审计质量涵义及其计量、内部审计质量影响因素及改善内部审计质量措施等方面，并在理论研究和实际应用上都得到了长足的发展，为企业的发展起到保驾护航的作用;中国于1983年建立内部审计制度，但直到2003年才成为真正意义上的内部审计，在过去30多年的大发展里，中国内部审计在实践和在理论研究方面都取得了显著的成绩，但也面临着更多的挑战与困窘; 2013年11月北京国家会计学院-审计与风险管理研究所发布的《2013年度中国企业内部审计行业调研报告》揭示了目前中国内部审计行业基本情况并不乐观，调查发现，中国89%企业已设置内部审计机构，但内部审计机构独立性不够，权威性不强不足以保证内部审计作用的发挥，同时内部审计师单一技能和狭窄的知识面，无法提出高质量的内部审计建议，内部审计职业面临挑战等，中国内部审计行业正面临亟待正视并解决的诸多现实问题。
二、文献综述与理论分析
1.企业审计环境相关理论。
(1)委托代理理论： 市场经济和资本市场的发展，企业的所有权与经营权、管理权与收益权逐渐分离，这种分离导致了委托代理关系的产生，而内部审计产生的实质正是基于委托代理问题的存在。因此这种委托代理关系中产生的受托责任从本质上决定了内部审计的职能边界，即通过内部审计来监督企业受托责任的履行，同时也是这种受托责任要求了内部审计的质量，并对影响审计质量的因素更加关注等。
(2)公司治理理论：委托代理理论强调了代理人与受托人之间的经营行为，公司治理理论强调公司监督和报告责任履行的维度，包括治理结构、程序、激励机制等，是一个受托责任的履行过程，其最终目的是确保受托责任的有效履行;而内部审计直接涉及到公司各级的委托代理关系，是公司治理完善的重要手段和工具，内部审计是通过行使监督、确认与咨询服务的职能，来保证委托代理关系的有效持续运，从而最终达到完善公司内部治理机制(IIA《改善公司治理的建议》) 。
(3)利益相关者理论：利益相关者从各自利益角度出发，对内部审计的持有不同要求和更多的期望，而内部审计在进行质量衡量时，也应综合考虑各利益相关者的要求，股东(决策层)更多地要求内部审计部门能够从企业全局角度审核企业的战略方向和风险控制有效性，以及经营者经营绩效审计等;而企业的经营者(经理层)，需要内部审计能够对企业职能部门进行经营绩效审计和内部控制评价，以达到改善管理、控制风险、增加利润等，企业员工则希望内部审计部门能够他们保障自己的权利等;基于社会利益关系的相关者，如政府、行业协会等，他们希望企业内部审计部门能代理国家审计企业合规性和盈利性等。
(4)内外因理论：内外因理论指事物的发展是由内外因共同作用的结果，内因即内部矛盾，外因即外部矛盾，内因是事物发展的根本原因，它决定了事物发展的趋势和方向;内部审计质量的影响因素也是在内外因共同作用的结果，符合内外因辩证关系，企业内部审计是社会经济发展的产物，必要受到政治环境、法律环境、经济环境和行业环境的影响，但这是外部因素的，而企业微观环境才是内部审计发展变化的直接因素，从而也直接决定了内部审计的质量。
综上所述可知，委托代理理论解释了内部审计产生的根源，而公司治理理论说明了内部审计正是以行使审计监督职能来实现企业的委托代理关系，在执行内部审计过程中，设计企业内外各种利益相关者，而利益相关者对内部审计质量要求也是不同的;内外因理论解释了内部审计是社会经济发展的产物，必然受社会的、行业的影响，是在国家宏观环境、中观环境和微观环境共同作用的结果，但最终还是审计内部微观环境起决定作用的
2.审计环境对企业内部审计质量的影响。
2.1宏观审计环境对企业内部审计质量的影响。
18世纪的资本主义国家以寺院审计、行会审计、庄园审计、银行审计等各种形式存在的内部审计，到19世纪末20世纪初，内部审计成为一种新型的内部审计制度和企业管理不可缺少的重要组成部分，形成了内部审计领域的第一次深刻变革，进入20世纪40年代以后，随着跨国公司的大批涌现，公司资本多元化，管理国际化，社会竞争加剧等社会因素和企业内部管理环境，引发了内部审计史上的第二次变革，从中世纪欧洲的萌芽状态的内部审计、18世纪的财务导向审计、进入20世纪的业务导向内部审计、管理导向审计，以及21世纪的风险导向审计，可以看出内部审计是社会发展的必然产物，社会环境的发展变化，企业管理的日新月异，内部审计也在不断的完善，内部审计质量也在持续提高，以满足社会经济发展的需要，内部审计质量是审计的生命线，而社会环境又影响着内部审计质量。因此内部审计的产生和发展，必然适应经济环境而产生，又伴随着政治、法律、科技等环境的变化而变化，内部审计的质量作为内部审计服务这个无形商品的内在属性，它的优劣程度受到多方因素的影响和作用。这些因素错综复杂，相互联系，相互作用，交融在一起就构成了内部审计环境，宏观审计环境涉及到一个国家或地区的经济、政治、法律等因素，而这些因素为企业发挥高质量的内部审计提供大环境，但这些因素很难被企业把控，也导致很少有学者来研究宏观审计环境对企业内部审计质量的影响，但这些因素也对企业内部审计质量的发挥直接相关，如张德志 (2006) 研究发现内部审计质量会受到法治环境、决策管理水平、技术方法、人员素质等多种因素的影响。杨树滋、鲍国明 (2008) 认为影响内部审计质量的因素主要有内部审计人员素质、机构制度、审计计划及外部的大环境等，冉龙飞 (2013) 认为企业内部审计的环境、机构的设置、审计程序、审计方法、企业文化等都会对内部审计质量产生影响
2.2中观审计环境对企业内部审计质量的影响。
行业环境是同一行业环境因素总和以及该行业发展趋势，包括行业规划、行业组织、行业协调以及行业管理体制，一般由行业协会来管理，中国内部审计协会，对中国内部审计实行自律性行业管理，其基本职能是管理、宣传、交流、服务，其宗旨是为内部审计机构和内部审计人员服务的社团组织，它为所有成员提供业务指导和专业服务活动，采取各种宣传手段扩大内部审计的社会影响，维护内部审计机构的独立性、权威性和内部审计人员的权益，促进内部审计队伍素质的提高(中国内部审计协会章程)。内部审计行业监管能促进企业内部审计制度及流程的完善，为企业内部审计完善提供国际和国内先进的行业管理思想，但只有极少学者进行中观审计环境研究，如毕秀玲、薛岩(2005)认为内部审计人员的胜任能力、行业协会的监管和支持、内部审计制度、内部审计部门的督导复核、内部审计责任追究以及审计方案的编制都会影响内部审计质量等
2.3微观审计环境对企业内部审计质量影响。
(1)内部审计机构的设立及其独立性。
现代内部审计之父劳伦斯.B.索耶曾经说过:没有必要的职权，所有为提高、改善所作的宝贵的努力都是空想。内部审计要想有效地开展工作，至关重要的一点就是必须保证组织机构的独立性，要保持内部审计的独立性最重要的是要保持内部审计机构的独立性，因此内部审计机构的设置尤为重要。设置独立性强的内部审计机构，能够确保内部审计部门有较高的权威性，让内部审计人员能够独立客观的开展内部审计工作，从而保证内部审计的质量。一般来说，内部审计部门的直接领导者在组织中的层级越高，内部审计的独立性越强，内部审计工作越具有权威性，内部审计提出的建议也越能得到落实;内部审计独立性又表现在审计人员的独立和部门隶属关系上，关于对内审设计和独立性对内审质量的影响研究学者有Abdelkhalik等(1983)、Wallace和Kreutzfeldt(1991) 、Gordon and Smith(1992)、王光远、瞿曲(2006) 、尹顺达、曲世友(2012)、江锋等(2013)等等。
(2)内部审计人员素质对内部审计质量的影响。
内审师专业素质和职业道德素质直接影响着内部审计质量，要顺利开展内部审计工作，内部审计人员首先必须具备必要的专业知识及专业技能，以及职业道德素质，内部审计师做到独立、客观、正直和勤勉(中国《内部审计人员职业道德规范》)是提供内部审计质量的重要基前提。企业内部审计是技术性极强的工作，其质量好坏直接与审计人员的职业道德水平、专业胜任能力、职业判断等因素相关，特别是审计第一责任人技能直接影响审计人员的积极性和部门效益，国际内部审计师协会(The Institute of Internal Auditors ，简称IIA)于2000年发布的《内部审计职业实务准则》指出，内部审计部门的负责人须提出有质量保证的审计执行方案，以控制内部审计活动的效果，并最终为组织增加价值服务。现代内部审计之父---劳伦斯B-索耶 (Lawrence B- Sawyer)在其著作《现代内部审计实务》 (1990) 中认同《内部审计职业实务准则》的相关观点，认为作为内部审计的负责人即内审审计第一责任人，设计并坚持一套可以保证审计质量的计划是十分有必要的，但前提是有位能胜任的内部审计负责人。在内部审计师素质方面的相关研究有： Kaplan和Schultz (2006) 认为如果内部审计人员不够专业，后续审计调查仍然不容易开展。Rezaee和Zabihollah (2009) 认为，在复杂的审计环境中，内部审计人员是保证和改进内部审计质量所不可缺少的，尹顺达、曲世友(2012)认为保证内部审计质量前提是内部审计人员应具备较强的专业性;江锋等 (2013) 认为随着内部审计战略地位的提高和内部审计环境的逐渐复杂，内部审计对内部审计人员的知识面和知识结构的要求有所提高。
(3)内部审计的规模。
程新生、张宜 (2005) 调查了2002年中国制造业上市公司的内部审计制度建立情况，结果发现，单设内部审计部门的公司相比未设立内部审计的公司来说规模更大，大规模的公司内部审计组织地位更高，审计质量也相对有保障。Sarens (2007) 采用问卷调查的方式对比利时金融保险业、制造业和服务业公司的内部审计规模和控制环境之间联系进行研究。研究结果显示: 高管层的支持与内部审计规模呈正相关关系，而审计规模与审计质量相关等，Sarens (2007) 运用代理模型分析了比利时公司内部审计规模与质量的影响因素，分析发现内部审计规模受到公司所有权结构分散程度、公司规模、公司组织结构的影响，而审计规范与审计质量相关。Sarens和Gerrit (2011) 通过研究组织结构和内部审计部门的规模是否影响内部审计质量，结果发现内部审计质量主要受组织结构的影响。
(4)内部审计的职责范围与企业高层支持。
Mihret和Ylismaw (2007) 通过案例分析发现，高管层的支持、组织结构以及被审计单位特征这三个因素共同影响内部审计质量，且高管层是否支持的影响最大。陈沛 (2013) 采用案例分析法对SK企业的内部审计进行研究，发现，首先，SK企业没有专门设置内部审计部门，内部审计机构与纪检监察部门共同办公，这样很不利于内部审计职能的落实;其次，企业配备的内部审计人员数量与企业资产规模不匹配，虽然是财务专业出身，但是没有进行审计知识的培训，知识结构单一、综合素质低严重制约内部审计质量。最后，SK企业内部审计部门制度不健全，导致内部审计工作没有依据、没有条理、质量不高。
三、研究设计
1.变量设定。本文研究对象为审计环境对企业内部审计质量的影响;而审计环境从宏观、中观、微观等三个维度进一步细分为7大因素，即研究宏观维度的社会经济和文化环境、中观维度的内部审计协会监管、以及微观维度的内审独立性、内审师素质、内审制度、内审第一责任人技能等因素对内部审计质量的影响。以内部审计独立性、内审师素质、内审制度、内审第一责任人技能、以及内部审计协会监管为自变量，以内部审计质量为因变量展并建立相应的多元线性模型。
2.数据收集方法。本文采用问卷现场调查法收集相应的数据，主要以参加2015年5月10日至5月29日由中国内审师协会联合中国国家资产管理委员会(简称国资委)在上海主办的企业内审与高管培训班学员为调查对象，此调查对象是企业的审计人员、财务高管、企业内控高管、以及审计委员会高管等，对内部审计比较了解，调查对象具有针对性，当场填写当场收回等，本次共发放问卷400份，回收350份，剔除无效问卷49份，有效问卷301份，回收率为87.5%，有效率86%。
四、实证研究与结果
1.自变量与因变量之间相关性分析。根据相关系数矩阵，得出以下结论：自变量内审独立性、内审师素质、内审制度与因变量内部审计质量在0.01的水平上显著正相关，说明了内审独立性、内审师素质、内审制度对内部审计质量有积极影响。自变量内审第一责任人技能与因变量内部审计质量呈现正相关关系，说明了内审第一责任人技能对内部审计质量有积极影响的，但影响是否显著，还受其他因素的因素。自变量内部审计行业协会与因变量内部审计质量为负相关关系，其相关关系不大，说明了内部审计行业监管是否对内部审计质量产生影响，还存在诸多的其他不确定因素。
2.多元回归分析。在分析了模型的科学性基础上，用多元回归的方法解释自变量对内部审计质量的影响程度，详细分析结论如下：
2.1企业内审独立性回归系统为正，并通过显著性检验，这个结果说明企业内审独立性与内部审计质量显著正相关，企业内部审计机构的设置越是具有独立性，那么内部审计质量越好。
2.2内审师素质、内审制度和内审第一责任人技能回归系数都为正值，P值大于0.1，表明内审师素质、内审制度和内审第一责任人技能与内部审计质量呈正相关关系，但不显著，说明了优秀的内部师、完善的内部审计制度和卓越的内审第一责任人都对内部审计质量有一定的积极影响。
2.3行业监管回归系数为负值，P值大于0.1，表明内部审计协议的监管与内部审计质量呈负相关关系，但不显著，说明目前中国内部审计行业协会对内部审计质量的改善作用有限或企业对内部审计协会的职能并不了解，从而对内部审计协会对内部审计质量的作用并不了解，这一结果与本文研究假设不相符。
3.研究结果。通过分析检验了本文的研究假设，企业内审独立性与内部审计质量显著正相关，内审师素质、内审制度和内审第一责任人技能与内部审计质量呈正相关关系，但不显著，内部审计协议的监管与内部审计质量呈负相关关系，但不显著;还利用了VIF、 DW 、AdjR2等分析验证了回归模型的多重共线性、序列相关问题和拟合度等，从这三个维度说明了回归模型的科学性，模型建立和验证为企业内部审计质量改善提供了理论依据。
五、研究结论与建议
1.研究结论。
本文从宏观、中观和微观等三个维度对内部审计质量影响因素进行了分析，通过对301份有效调查问卷进行统计分析，验证了企业内审独立性、内审师素质、内审制度、内审第一责任人技能和行业协会监管与企业内部审计质量相关关系，其中内审独立性与企业内部审计质量呈显著正相关关系，内审师素质、内审制度、内审第一责任人技能与企业内部审计质量呈正相关关系，而行业协会监管与企业内部审计质量呈负相关关系等，说明企业内审机构的设置和保证其独立性对内部审计质量产生显著影响，内审独立性越强，其质量就越好，就越有保障等，而内审师素质、内审制度和内审第一责任人技能在一定程度上影响了内部审计质量，高素质的内审计师、完善的内审制度和优秀的内审第一责任人都是高质量的内部审计的根本保证;而内审行业监管与企业内部审计质量呈负相关关系,这可能是中国内部审计协会职能被不多数企业认可导致的。
2.建议。
世界经济全球化和一体化、互联网的普及和虚拟化经验使企业面临前所未有的风险和挑战，而作为公司治理四大基石之一的内部审计在公司风险管理与治理中扮演着不可或缺的角色和作用，而中国企业更是如此，为了让中国企业更好的利用内部审计的监督和服务的职能，本文在借鉴国内外已有的研究成果的基础上，应建立和完善内部审计相关的法律法规体系为企业内部审计提供一个大的政治法律环境，而企业内部应从战略层面，规划中国企业内部审计制度及其运作，并以审计胜任能力和职业道德为核心构建内部审计人员职业队伍，同时也不能忽视行业监管的作用，发挥内部审计行业协会的监管，促进中国整个内部审计行业发展。