浅析关于自然资源资产离任审计的理论思考

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》( 以下简称《决定》) ，提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制的要求，这是对进一步深化审计理论研究提出的新命题。

一、实行自然资源资产离任审计的重大意义

( 一) 促进环境审计与经济责任审计融合发展

自然资源资产离任审计是环境审计和经济责任审计交叉融合的一种审计。自然资源资产是环境资源的有机组成部分。联合国环境规划署对自然资源的定义为: 在一定时期、地点条件下能够产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然因素和条件。随着社会经济的发展，公共受托经济责任的内涵和外延不断扩展增加了自然资源资产的保护责任。自然资源资产离任审计制度的建立与实施促成了环境审计与经济责任审计的融合发展，进一步凸显了生态保护的重要地位。

( 二) 完善自然资源资产产权制度

自然资源资产突破了传统经济核算的观念，将自然资源、环境成本内在化，树立了全新的生态环境保护观。《决定》要求健全自然资源产权制度和用途管制制度。对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然生态空间进行统一确权登记，形成归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度。实施自然资源资产离任审计赋予了各级政府和社会组织及其领导人员更为全面的受托经济责任要求，是完善自然资源资产产权制度的重要举措。

( 三) 加快生态文明制度建设

十八大报告明确提出五位一体的战略部署，把生态文明建设提到了中国特色社会主义事业总体布局的高度，充分表明对社会主义现代化建设规律认识的进一步深化。自然资源资产与外部经济环境之间存在相互作用的关系。自然资源资产离任审计的开展增强了各级政府和社会组织的环保意识和环保责任，有助于加快生态文明制度建设

( 四) 推进国家治理能力与体系的现代化

《决定》指出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理能力与治理体系现代化。实行自然资源资产离任审计是一种重要的制度安排，其核心是促进自然资源资产保护责任的考评落实，建立环境保护责任追究制，推进国家治理能力与治理体系现代化建设。

二、自然资源资产离任审计的特殊性

( 一) 环境审计与经济责任审计深度融合的一种审计形式

自然资源资产离任审计是具有典型中国特色的重要审计方式，是环境审计与经济责任审计深度融合的一种特殊的审计形式。其旨在鉴证认定受托行为人应承担的任期自然资源资产保护责任是否符合特定要求或既定要求，证实和评价自然资源受托经济责任的有效履行，重点是对自然资源资产负债表的真实性、客观性，自然资源资产管理制度的合规性、合法性以及自然资源资产管理绩效的经济性、效率性和效果性进行监督、鉴证和评价。

( 二) 直接针对领导干部环境资源资产保护责任的一种审计

审计类型可以依据对人还是对事进行划分。在审计对象具体内容上，自然资源资产离任审计是直接针对受托行为人履责情况，即直接针对特定责任主体的领导干部自然资源资产保护责任进行的审计，有别于其他针对事的审计。

( 三) 领导干部政绩考评的机制与方式在审计上的创新

领导干部政绩考评的机制与方式是多元化的，自然资源资产离任审计是领导干部政绩考评的重要机制创新与方式创新。《决定》坚持用制度管权管事管人，让人民监督权力，让权力在阳光下运行，这是把权力关进制度笼子的根本之策。自然资源资产离任审计是新时期对行为责任人权力运用进行监督和制约的一个重要举措，有助于摸清自然资源资产家底，实现生态( 绿色) 政绩观的转变。将自然资源资产的产权、使用情况纳入领导干部的绩效考评中，由此构建决策科学、职责明确的权力运行体系，加强主要领导干部行使权力的行政监察和审计监督。

三、自然资源资产离任审计的动因分析与理论基础

( 一) 动因分析

审计的动因是指审计得以产生和发展的动力和原因。关于自然资源资产离任审计动因理论，借鉴环境审计与经济责任审计的主要思想，可以用以下四种理论观点进行解释。

1. 社会动因论

自然资源资产为全民所有。社会公众作为自然资源污染的最终受害者，其对自身环境利益的保护是一种内在需要，这成为自然资源资产离任审计的重要动因。由于自然资源的使用存在经济外部性，责任单位可以随意使用环境资源( 包括对自然资源的破坏) ，而不需要支付相应的使用成本，反而可以获得较高的超额利润。随着社会公众环保意识的加强，他们开始要求政府部门履行自然资源保护的责任，加强生态文明制度建设。自然资源资产离任审计正是促进环境保护公共受托经济责任有效履行的必然要求。

2. 法规约束论

该理论认为，自然资源资产离任审计的实施是基于相关法律法规形成的法定职责的要求。自然资源保护法规和措施的增加，势必增加各级政府和社会组织及其领导人员环境保护的责任，使其面临责任追究甚至诉讼的风险。实施自然资源资产离任审计有利于规避该种风险，通过以评价政府和社会组织对环境法规的遵守情况，保证纳税人、投资者及其它信息使用者了解自然资源资产保护责任的履行情况。

3. 商业反映论

该理论认为，环境保护责任履行的好坏与政府和社会组织经济收益的增长是正相关的。自然资源资产离任审计的实施可以促进政府和相关社会组织更好地履行环境保护责任，形成良好的社会形象，在市场上获得绿色竞争优势，进而增加其经济收益。

4. 受托经济责任论

受托经济责任乃现代会计、审计之魂。受托经济责任关系的存在是审计产生、发展的前提。自然资源保护责任是政府和相关社会组织肩负的公共受托经济责任的重要内容。自然资源资产离任审计正是作为保证受托经济责任之全面有效履行而存在的一种特殊经济控制手段或机制。我们认为，受托经济责任论可以合理解释自然资源资产离任审计的根本原因。一方面，政府和社会组织基于GDP 的追逐动机，对自然资源资产造成的损害威胁着社会公众的公共利益，自然资源资产保护受托经济责任便成为了公共受托经济责任的重要内容，进而需要国家审计机关对其审计。另一方面，社会公众和投资者为了正确区分不同企业的自然资源保护责任履行情况，以便在资本市场和商品市场上进行差别对待，也需要社会审计机构对企业报告和披露的信息进行鉴证，以促进社会经济资源的合理流动与优化配置。

( 二) 理论基础

从学科上看，自然资源资产离任审计是新兴的审计领域，也是审计学科的组成部分。传统审计学的基础性理论无疑是自然资源资产离任审计的理论基础。同时，自然资源资产离任审计与传统审计又有明显区别，其自然资源资产产权确立的特殊性还需要自身特有的理论基础。

1. 审计学理论

自然资源资产离任审计是环境审计与经济责任审计深度融合的一种审计形式，审计学理论基础最根本的仍是受托经济责任观。自然资源受托经济责任的产生源于自然资源产权和经营管理权的分离，这种分离不仅是自然资源资产离任审计产生和存在的基础，而且也是其发展的根本原因。当受托经济责任进一步扩展到了自然资源保护和管理责任时，自然资源资产的所有者( 包括国家、社会公众等) 要求自然资源资产使用者( 责任人) 必须承担起管理、使用职责，其离任审计便应运而生。

2. 会计学理论

会计与审计是紧密相连的，环境会计是自然资源资产离任审计的基础，编制自然资源资产负债表是进行自然资源资产离任审计的重要前提。自然资源资产离任审计的对象是被审计单位的与自然资源资产保护相关的经济管理活动，这些经济活动是以被审计单位的自然资源资产负债表等资料为载体反映出来的。资产负债表的理论基础与技术基础为自然资源资产的确认、计量和反映提供了依据。

3. 可持续发展理论

该理论为自然资源资产离任审计制度的构建与实施奠定了重要的宏观理论基础。可持续发展理论注重生态系统提供自然资源的能力、对污染物净化的能力及自然资源的使用速率，即人类活动对生态系统的冲击应限制在其承载能力范围之内。同时，注重自然资源资产在使用过程中的公平性、效率性、协调性等原则，这成为自然资源资产离任审计的出发点和最终归宿。

4. 环境经济学理论

自然资源资产作为国民经济财富不可分割的一部分，有必要进行价值核算及建立货币价值核算账户，这将对环境审计的理论与实务产生直接影响。价值核算首先要合理确定各种环境资源的价格，而自然资源资产具有储量有限性、计量复杂性和计价困难性的特性。目前，自然资源资产的初步定价方法尚处于起步阶段，世界范围内仍存在有关自然资源资产的价格扭曲现象。环境经济学理论有利于确认和量化自然资源资产的价值，从而有利于明确自然资源资产的责任人应承担的经济责任，这为确定自然资源资产离任审计的方法、内容和具体目标提供了理论指导。

5. 大循环成本理论

该理论是从整个物质世界的循环过程看待成本，它不仅考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然环境各种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或重置，使自然界保持原有的良好状态，达到人类社会的可持续发展。自然资源成本主要是指自然资源的生成、更新、替代，以及对环境污染的治理、恢复等所需要计量的价值。大循环成本理论是从自然资源在人类活动作用下的整个循环过程去研究、定义成本的特性、范围和内容的一种成本理论。该理论为环境成本和环境补偿的确认与计量提供重要支持，也是自然资源资产离任审计的重要理论基础。

6. 经济计量学与统计学理论

该理论主要是为自然资源资产离任审计实施中所面临的经济计量和统计问题提供方法论支持。

四、构建自然资源资产离任审计理论体系的十大关键理论问题

( 一) 关于自然资源资产责任主体与责任人的认定

责任主体是指承担自然资源资产保护责任的主体，理论上来说，凡是跟自然资源资产保护相关的主体都属于这个范围，如政府、企事业单位。责任人是指承担自然资源保护责任的主体的主要领导人，如政府领导、企业领导。责任人的自然资源保护责任履行情况将直接决定责任主体的履责情况。因此，各级行为责任人都应自觉接受自然资源资产离任审计，并推动自然资源资产离任审计文化氛围的形成。

( 二) 关于自然资源资产目标责任的确立

自然资源资产目标责任是指领导干部作为行为责任人在任职期内应当承担的自然资源资产保护责任的目标要求，包括自然资源资产保护的保全责任、合规责任、绩效责任、可持续发展责任等主要内容。自然资源资产目标责任可以通过3 种方式来确立，即依据法规、制度和相关政策确立，通过领导干部政绩目标责任确立，通过签订领导干部履职承诺或约定书来确立。

( 三) 关于自然资源资产负债表的编制

1. 要素分类与基本结构

自然资源资产是指特定主体拥有的能加以控制、能以货币计量、可能带来未来效用的自然资源和为降低主体对自然资源的影响而采取措施的资本化成本。自然资源的物质性能和存在形式是自然界所赋予的，同时，又是经过勘察劳动后被人们发现和认识的。人们通过劳动，认识、保护和利用自然资源，使自然资源具有现实的社会使用价值。西方国家对于矿藏、油井、森林等自然资源，在会计上均估价入账( 称为递耗资产) ，然后分期进行摊销，计入成本，从而得到合理补偿。

自然资源负债是指特定主体为治理生态系统或恢复自然资源状态，需要在未来支付费用或恢复成本的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益的流出。自然资源权益主要由自然资源资本、自然资源保护基金和结转而来的自然资源利润组成。自然资源资本是国家因其天然享有的对自然资源的拥有权而形成的国家权益; 环保基金是从税后利润中提取的须专款专用的资本，性质与盈余公积金相同。

自然资源资产负债表的编制作为一项制度创新，有许多亟待解决的问题，例如自然资源资产的核算范围、分类模式、计价模式、列报方式等内容。目前，国内外对编制自然资源资产负债表均未达成统一认识，既缺乏编制准则，也缺少实践操作指南。自然资源资产负债表反映某一时点上自然资源资产、负债和所有者权益状态的报表。我国自然资源资产占有、使用、消耗、再生等环节存量的变化，主要列报类别包括土地资源、水资源、大气资源、森林资源、草原资源、海洋资源、矿产资源、野生动植物资源等。自然资源资产负债表可按照资产= 负债+ 所有者权益的原理来编制。

2. 实物量型自然资源资产负债表与价值量型自然资源资产负债表

本文认为，对自然资源资产核算的基本思路和方法是先进行实物量核算，再进行价值量核算; 先做单项自然资源核算，再进行综合自然资源核算，然后汇总自然资源资产纳入国民经济核算体系。实物计量和价值计量列报披露自然资源资产信息，更有利于建立健全自然资源资产管理制度。

3. 关于自然资源资产变动状况表的编制

目前，价值量型和实物量型自然资源资产负债表编制还存在一定的困难，而自然资源资产变动状况表相对简单。自然资源资产变动状况表可反映自然资源资产变动的重大事项和存量变化情况，但终极目标还是价值量型的自然资源资产负债表。在当前尚不完全具备编制自然资源资产负债表的条件下，可以把编制自然资源资产状况变动表作为实施自然资源资产离任审计的一种重要替代形式。

( 四) 关于自然资源资产计量属性与计量方法

自然资源计量属性是自然资源资产负债表编制的核心和关键问题，由于自然资源资产的复杂性，其计量属性应当是多元的。首先，它继承了传统会计学的计量模式，即以历史成本为主同时采用多种计量属性的模式。其次，针对自然资源资产计量的特殊性( 如其没有市场交易价格等) ，自然资源资产审计应发展出具有自己特色的计量模式( 如实物量型计价方法) 。自然资源资产的计量方法会更多依赖评估方法，如果采用评估方法的条件不具备，则采用市场类比方法进行替代，也可采用特殊计价方法进行计量。

( 五) 关于自然资源资产的确权认定

自然资源资产权属关系及变化会影响自然资源资产负债表的编制。产权关系划分不清会严重影响自然资源资产保护责任划分与有效履行。我国《宪法》规定，主要自然资源属国家所有，部分属于集体。从理论上来说，自然资源资产的权利人应包括国家、集体或个人，行政区划范围内所属自然资源委托地方政府管辖为国家所有自然资源资产，集体所有和个人所有的自然资源资产也是存在的，如林权确认与流转。

( 六) 关于审计主体的确定

自然资源资产保护审计的主体是多元的，理论上可以是国家审计、社会审计，亦或内部审计。因为自然资源资产保护的责任不仅仅是政府的责任，还是其他社会组织的责任。当前自然资源资产离任审计的主角应当是国家审计机关。

( 七) 关于审计准则的研究与制订

研究、制订自然资源资产离任审计准则是为了规范该种审计行为，引导其健康发展。通过审计准则，将自然资源资产审计从审计行为主体资格认定、项目确立、标准选择、计划制定、重点判断、风险识别、证据收集、意见类型与报告格式确定以及责任划分等方面的问题进行统一规范。

( 八) 关于编制自然资源资产收益表的问题

在探讨编制自然资源资产负债表的同时，还需要探讨自然资源资产收益表的编制以便构建完整的自然资源资产会计体系。收益表与资产负债表的结合可以更加全面地反映自然资源资产保护责任的履行情况，更有利于实施完善的自然资源资产离任审计。为此，还需加强对自然资源资产的收益、费用和利润等重要要素的确认与计量的研究。

( 九) 关于审计目标与审计内容

1. 审计目标。自然资源资产离任审计的目标是促进自然资源资产保护责任的全面有效履行。具体而言，根据经济社会发展的实际需要、生态文明建设的内在要求，通过审计功能作用的发挥，推动实现生态环境可持续发展。

2. 审计内容。主要包括5 个方面: 一是战略与政策审计，重点关注国家自然资源资产保护重要战略和国家重要政策的实施效果。二是合规性审计( 遵循性审计) ，重点关注与自然资源资产保护相关的法规、制度的实施情况，责任主体从中央政府、地方政府到社会组织，以检验各级政府及其领导干部对于自然资源资产保护相关法规的遵循情况。三是财务审计，重点关注与自然资源资产保护相关的公共资金使用的安全性。四是资产负债表审计，重点关注自然资源资产保护相关信息的真实性和完整性等。五是绩效审计，重点关注自然资源资产保护的经济性、效率性和效果性，同时注重自然资源资产保护产生的社会效益与生态效益。

( 十) 关于离任审计与任中审计

任中审计与离任审计的结合，可以有利于更加及时全面地评价领导干部对自然资源资产保护责任的履行情况。《决定》把自然资源资产离任审计特别提出来，使得自然资源资产离任审计已经具备较好的依据。同时，国家审计机关开展的资源环境审计已积累了一定的实践经验，可以进一步为自然资源资产离任审计提供指导。随着我国社会经济体制改革的不断深化，对摸清资源家底的要求不断提升。对于地方政府官员，离任审计不能满足较长任期内对自然资源的责任履行情况的监督要求。任中审计可以依据年度的自然资源资产负债表和损益表加强审计监控。自然资源资产任中审计是发展趋势。

五、自然资源资产离任审计相关配套制度的建立

十八届三中全会给审计理论与实务的创新发展提出了很多重要的议题，自然资源资产离任审计是审计范围和内容的最新拓展。健全自然资源资产离任审计的相关配套制度，是更好地发挥审计功能、服务国家治理的必然要求。

( 一) 健全自然资源产权制度和用途管制制度

在健全自然资源产权制度和用途管制制度时，必须从以下五个方面关注自然资源资产的权责关系，使得自然资源权、责、利对等。第一，建立明晰的自然资源产权关系。根据自然资源自身的特征，以其是否具有可再生性而分为可再生的自然资源和不可再生的自然资源两大类，产权主体包括国家、企业、个人三种。根据特征的不同，分别不同情况建立起不同的产权制度和用途管制制度。第二，促进自然资源使用权与经营权市场化。根据自然资源产权主体的分类，引入公开、公平、有效的市场竞争机制能更好确保国家对资源的有效利用。第三，培育自然资源产权交易市场。自然资源资产是一种特殊的财产经济权，不同于一般性的资产交易，可以借鉴世界碳交易市场的交易类型，一类是依据配额的交易，即在限量与贸易体制下，购买由管理者制定、分配( 或拍卖) 的减排配额; 另一类是基于项目的交易，即通过联合实施项目向其他主体购买减排单位( 额度) ，产权交易也可以根据数量或项目进行交易或投资。第四，引入自然资源产权代理者竞争机制。自然资源资产保护将逐步纳入政绩考核指标体系，企业的社会责任报告也应包括自然资源资产保护责任的履行情况，引入自然资源资产代理者竞争机制，可以让政府、企业甚至个人面临较大舆论压力，为更有效解决这些压力，各责任人会做出更迅速、更有效的环保应对策略。第五，完善自然资源产权法律制度。科学管理自然资源资产利用、流转、再生过程离不开完善的法律制度、法规的保护，加强自然资源会计准则、审计准则研究势在必行。

( 二) 制定生态保护红线与健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度

《决定》中关于划定生态保护红线的部署和要求是生态文明建设的重大制度创新。生态保护红线是指在自然生态服务功能、环境质量安全、自然资源利用等方面，需要实行严格保护的空间边界与管理限值，以维护国家和区域生态安全及经济社会可持续发展，保护人民群众健康。这是不断改善环境质量的关键举措，是增强经济社会可持续发展能力的重要保障，是确保国家生态安全的生命线。《决定》还明确提出应健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度。生态红线的制定为自然资源资产离任审计的实施提供了重要政策依据和责任界定标准，责任追究制度和赔偿制度的建立健全是构建审计问责机制的重要制度保障。

( 三) 建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制

建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制是生态文明建设中的重要内容，应与自然资源资产离任审计同步配套、相互支撑。它的实现不仅有助于协调经济建设与生态破坏的利益冲突，而且对整个自然资源环境、经济与社会的持续、协调和健康发展至为关键。建立自然资源有偿使用制度和生态补偿机制应注意以下七个方面的内容: 建立经济社会发展与生态环境改善相互促进的良性循环机制; 建立能够反映市场供求关系、资源稀缺制度和环境损害成本的资源产品价格形成机制; 建立健全环境税收政策体系; 探索推行资源环境资产化管理和环境产权、使用权交易制度; 全面建立和完善生态补偿标准、程序及相关监督机制; 加快建立完善重点领域的生态补偿机制; 进一步完善和加强部门协调。