有关内部控制会计理论的探讨

银广夏等公司曝光将企业在内部会计控制方面的缺陷暴露在公众面前，加强企业内部会计控制制度的建设已是刻不容缓的课题。2001年财政部陆续颁布的《内部会计控制规范--基本规范》等四项条例表明我国已经开始关注加强企业内部会计控制的问题。我国会计界的学者在内部控制方面的研究已经取得较多的成果，但对内部会计控制的研究还有一些理论问题仍需时间进一步加以研究，本文就内部会计控制中尚存的一些理论问题进行探讨。

一、内部会计控制的理论基础

古典企业理论认为公司的治理是没有意义的所以不必去关注企业内部的结构和激励问题。现代的企业理论是在反对古典企业理论中不断发展起来的，它认为企业是由一系列不完全的契约有机的结合体。著名的契约理论最先是由科斯提出的，他指出企业是劳动和资本的长期结合的契约关系，概括地说就是生产要素的相互交易。之后又由契约理论衍生出的代理理论，同时代理理论又分为委托-代理理论和代理成本理论。

作为一系列复杂要素的联结，企业的内外部都存在着复杂的委托-代理关系，这就要求会计系统能够客观的反映代理人的受托责任，继而就形成了受托责任观的会计目标，部分学者从实证方面来解释会计目标，认为作为企业契约监督的工具，会计由此产生。因此，会计目标就是减少企业的一系列的契约成本。受托责任观认为会计人员能够从独立客观的角度参与分析委托-代理之间的关系，将其真实反映出来，出了受会计准则约束外，并不会受到委托人和受托人的影响干扰，做到会计信息的可靠。

二、内部会计控制的相关要素解析

（一）内部会计控制的目标

1、内部会计控制的首要目标是为企业提供真实可靠的会计信息，反映经营管理者等受托管理的情况，同时兼顾核算和监督者两项会计工作的重要职能，体现会计在管理方面的管理职能，有助于会计控制与管理控制的结合。

2、前述的首要目标是在当前环境下的可行性目标，内部会计控制的目标应随着外部环境的变化而不断调整变化，以适应外部变化的要求，现今主要是内部会计控制与内部管理的充分结合。

3、内部会计控制的目标不应局限于反映传统的财务信息。随着经营活动涉及的范围不断扩大，内容日趋复杂化，在大量财务信息的基础上也产生了一系列较复杂的非财务信息。非财务信息不能较好的通过会计系统反映出来，但却是影响信息使用者决策的重要信息之一。因此，企业需重视非财务信息的披露。

（二）内部会计控制的内容

1、内部会计控制的主体及对象。企业内部的会计监管机构及其工作人员是内部会计控制的目标。企业内部会计控制的对象则是企业的一切经营管理活动。

2、内部会计控制的基本原则：内部牵制即不相容职务相分离。不相容职务相分离是建立内部会计控制的基本原则，也是内部会计控制的核心要素。不相容职务相分离主要要求个相关人员要明确职责分工并且在各自职权范围内相互监督制约，同时各人员需在其职权范围内承担责任，以防止会计工作过程中可能出现的错误和舞弊行为。

3、内部会计控制体系的具体内容：（1）内部组织机构的控制制度。企业的内部组织机构是企业进行经济活动计划和控制的组织基础，因此，强化内部组织机构的建设时企业内部会计控制体系的重要内容之一，科学合理的职责分工则是组织建设的核心内容。（2）实物资产的控制制度。其基本原则是：建立严格的岗位管理制度，对实物资产的验收、领用发出、保管、处置等关键的环节严格控制，预防实物资产的损毁和丢失。（3）销售与收款的控制制度。在制定商品或劳务的信用标准、销售政策和收款方式时，要充分发挥会计人员的专业知识，加强应收账款回收的控制，减少坏账损失的比例。（4）采购与付款的控制制度。根据企业的特点设置专门的采购与付款业务的部门和岗位，加强申请、审批、采购、付款等关键环节的会计控制，建立和完善对采购和付款业务的会计控制系统。（5）成本费用的控制制度。建立成本费用的会计控制系统，制定成本费用的指标标准，考核指标完成情况，分析实际成本费用指标差异原因，实行奖励惩罚制度，做到降低成本费用，提高企业经济效益。

（三）内部会计控制与公司治理间的关系

1、公司的治理结构是其内部会计控制的基础和前提。企业是由一系列复杂的关系联结而成的结合体，是创造价值和财富的有效机制，公司的治理和管理都是确保这个结合体有效运行的重要组成部分。内部会计控制作为内部控制系统的核心在公司治理中担任着内部管理控制的监控的角色，是公司管理中必不可少的一部分。内部会计控制的目标之一就是保证企业生成的会计信息是符合会计准则的要求，会计信息是真实和公允的。但在企业委托-代理的关系之中，最突出的矛盾就是双方的最终目标是不同的且双方信息是严重不对称的，这样就容易造成逆向选择和道德风险。委托人的目标是通过公司的经营使得资产增值，获取利润。但其不能直接的对其管理控制，只能通过会计信息的反映间接的控制代理人的行为。代理人直接控制着企业经营管理和会计信息的生成，他也希望由此获得期望的报酬。

2、内部会计控制是公司治理结构有效的重要组成部分和保证。公司的治理结构式现代公司制度的核心内容之一。现代公司制度使得公司的所有权与经营权时相分离的，自此基础上所有者与经营者之间的信息是处于不对称的状态，致使各利益相关者之间的地位是不平等的。内部会计控制是公司治理结构的有效组成部分，有效的内部会计控制是正确处理利益各方关系，提高公司治理效率的重要保证。公司的治理结构主要分为内部与外部治理结构。资本市场、经理人市场等是影响公司外部治理结构的主要因素。利益各方的相互博弈则影响着公司内部的治理结构，而完善的内部会计控制是平衡各方利益的重要手段。

三、内部会计控制理论的最新发展

内部控制的理论是在实践中不断发展和完善的。新制定的风险管理框架是在《内部控制整体框架》的基础之上，结合《萨班斯一奥克斯法案》进行研究分析而来的。对于内部控制框架而言，新制定的COSO报告主要是增加了一个观念及目标、两个概念和三个要素，且要求增设风险管理部。新的风险管理框架在内容和范围上都有较大的变化，具体体现在以下几方面：

（一）一个新观念：风险组合观。要求企业管理者以风险组合的角度看待和处理风险，采取措施将企业可能面临的风险控制在风险偏好的范围之内。从企业每个单位的角度出发，将其风险都控制在可容忍度的范围之内。但从企业总体的角度出发，企业面临的总风险是可能超过其风险容忍度的。因此，企业管理者应该从企业总体的角度看待和控制风险。

（二）一类新目标：战略目标，同时扩大了报告目标。新的风险管理框架的目标与内部控制框架的目标相类似即经营报告、财务报告、合法性，到财务报告的界定有所不同。风险管理框架中要求披露企业所有的报告，而内部控制框架只要求披露与财务报表可靠性相关的即可。其次，新增的战略目标的层次较前三个目标较高，且是应用于实现其他三个目标的过程之中，也应用于企业战略的制定时段。

（三）两个新概念：风险偏好与容忍度。风险偏好指的是为实现目标企业所愿意接受风险的数量。企业的风险偏好与其制定的目标之间直接相关，因此，企业应在结合其风险偏好的基础上做出正确的战略选择。风险容忍度是指实现目标过程中企业对所出现差异的容忍程度。企业需结合器目标的重要性确定其风险容忍度。

（四）三大风险管理要素：目标制定、事项识别、风险反应。此外，建议将风险管理作为企业管理的重心。

四、结论

综述所述，内部会计控制对一个企业的健康发展有着至关重要的作用。同时，企业的内部会计控制制度的建设是一个长期的系统工程，需要各方加紧努力。需要在保证企业经济效益最大化的前提下，使企业在有效的内部会计控制下高效的运转。