论所得税会计方法的演变
依据税法，企业在生产经营取得所得后负有向国家缴纳企业所得税的义务。在会计上，依据权责发生制，基于企业向国家纳税的法定义务，会产生一项应交所得税负债，以及与该负债相对应的所得税费用。与所得税相关的会计问题看起来似乎很简单，但目前所得税会计准则应用的会计方法却很复杂。那么，所得税会计问题是如何产生的？所得税会计方法经历了什么样的演变过程？每种所得税会计方法的缺陷何在？理论依据如何？财务会计中的所得税会计所要解决的核心问题是：按照财务会计自身的逻辑（即财务会计的概念框架），规范由所得税所引起的有关资产、负债、收入、费用等的确认和计量。所得税会计方法经历了由简单到复杂的演变：先是采用应付税款法，然后过渡到纳税影响会计法，一直到目前应用的资产负债表债务法。笔者重点在理论上分析三种方法的缺陷、合理性及理论依据，并解释演变的理由。
一、应付税款法及其理论缺陷
（一）应付税款法优点 应付税款法，以按照税法确定的当期应交所得税作为该期所得税费用，并以此金额确认为该期增加的负债（应交所得税）。应付税款法的优点表现在：（1）操作简单。该法直接按照税务部门依据税法确定的应纳税所得额（应税利润）乘以适用税率计算得出的应交所得税，来确认相关负债和费用，会计操作非常简单。（2）容易理解。该法所确认的负债（应交所得税）属于法定义务，符合负债的定义和确认标准；与此相对应的费用（所得税费用）是会计期间内经济利益的流出，也符合费用的定义和确认标准，因此该法很容易被人理解。应付税款法由于上述优点，一度被广泛采用，并受到实务部门的青睐①。
（二）应付税款法理论缺陷 主要表现在：第一，以应付税款法确认的所得税费用，作为利润表上税前会计利润的减项，存在着所得税费用与税前会计利润不呈正比例的现象：有时一个会计期间的税前利润高于另一个会计期间的税前利润，而前者的所得税费用却低于后者的所得税费用；而且随着会计准则与税法差异的增大，这种差异也越来越大，这在理论上难以自圆其说。第二，应付税款法没有考虑由于税法与会计准则在资产、负债、收入、费用等方面在确认和计量上的差异对企业未来会计期间应纳税所得额增加或减少的影响，以及由此引起的会计要素的变化；也就是说，严格以财务会计概念框架衡量，应付税款法造成了一部分与企业未来期间应纳税所得额相关的负债（或资产）及费用（或收入）未得到确认。针对应付税款法在理论上的缺陷，作为对所得税会计方法的改进，纳税影响会计法应运而生。
二、纳税影响会计法及其理论缺陷
（一）纳税影响会计法优点 纳税影响会计法已开始关注和反映税法与会计准则在确认、计量方面的差异对未来应纳税所得额的影响；但其关注点首先在于：按照应付税款法确认的所得税费用与会计上的利润总额（已经对税法与会计准则之间的永久性差异作了调整）不相匹配的事实。因此，纳税影响会计法的基本思路是：依据会计上的利润总额（调整了永久性差异后）和适用税率，计算和确定所得税费用；依据税法上的应纳税所得额（应税利润）和适用税率，计算和确定应交所得税这项基于法定义务的负债；将前者和后者之间的差额确认为递延税款：若所得税费用大于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的贷方，具有负债性质，并作为递延税款贷项项目列示在资产负债表的负债方；相反，若所得税费用小于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的借方，具有资产性质，并作为递延税款借项列示在资产负债表的资产方。递延税款被视为会计利润与应税利润之间的差异（具体指时间性差异）对未来应纳税所得额及应交所得税的影响。具体而言，如果早期的会计利润大于应税利润，那么在时间性差异转回的会计期间，将会出现应税利润大于会计利润，即应交所得税相对增加，因此纳税影响会计方法在会计利润大于应税利润的会计期间，就将会计利润大于应税利润的差额（时间性差异），计算并确认为递延税款（贷方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将转化为应交所得税（法定义务）；相反，如果早期的会计利润小于应税利润，则在时间性差异转回的会计期间，将会出现会计利润大于应税利润，即应交所得税相对减少，因此纳税影响会计法在会计利润小于应税利润的期间，就对二者之间的差额（时间性差异）计算并确认为递延税款（借方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将抵减应交所得税。
纳税影响会计法根据递延税款是否反映所得税税率变动或开征新税，具体又分为递延法和债务法。二者在本质上并没有差别；均着眼于首先根据会计利润计算和确认所得税费用，然后再根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，确认递延税款。这种债务法，因为是根据会计利润计算和确认所得税费用，着重于利润表，所以又称为利润表债务法。
纳税影响会计法的优点，除了实现了会计利润与所得税费用的匹配，以及反映了税法与会计准则之间的差异对未来应纳税所得额的影响之外，还表现在如下几个方面：（1）操作简单、易行。纳税影响会计法根据会计利润计算和确认所得税费用，根据所得税费用与应交所得税之间的差额确认递延税款；操作上尽管比应付税款法复杂一些，但仍属简单易行。（2）应纳税所得额的确定与所得税的会计核算相结合，节省了会计核算的工作量，有利于分析时间性差异对未来纳税的影响。在实际工作中，应纳税所得额一般是在会计利润的基础上调整了税法与会计准则之间的差异后计算得到的。应纳税所得额与会计利润之间的差异通常分为永久性差异和时间性差异，其中永久性差异在未来期间不会转回，而时间性差异在未来会计期间则可以转回。纳税影响会计法充分利用了实际工作中将会计利润调整为应纳税所得额的成果，相对节省了会计核算工作量。而且，该法将时间性差异与递延税款的确认联系在一起，因为递延税款可以看作是根据时间性差异计算、确定的。
（二）纳税影响会计法理论缺陷 尽管纳税影响会计法存在上述优点，但它在理论上却存在着比较明显的缺陷，这是因为纳税影响会计法的处理方式很难按照财务会计概念框架做出令人满意的解释。按照纳税影响会计法，其所得税费用通常被解释为是根据会计利润（调整永久性差异）与适用所得税税率相乘得到的；但这种确认所得税费用的方式，不符合财务会计概念框架中费用的定义和确认标准，因为费用的确认必须与资产或负债同时确认。递延税款通常被解释为是根据所得税费用与应交所得税相减确定的；但这种方式只是实现了会计分录中借方和贷方的平衡，根本不符合财务会计的概念框架；而且，由于递延税款不是依据会计要素的定义和确认标准确认，而是通过倒挤得出，因此，递延税款项目既不像资产又不像负债，通常被称为递延税款借项或贷项，其经济含义模糊不清。
对此，可以尝试在理论上挽救纳税影响会计法。纳税影响会计法的会计处理方式也可以这样解释：所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用构成，当期所得税费用根据应纳税所得额与适用税率相乘得到，并与应交所得税同时确认；递延所得税费用（或收入）则等于时间性差异乘以适用税率，并与递延所得税负债或递延所得税资产同时确认。这样，递延所得税负债或递延所得税资产则可以看作是时间性差异转回时对未来应纳税所得额（应税利润）的影响。这样解释似乎能够达到自圆其说，但问题在于：第一，时间性差异作为会计利润和应税利润之间的差异，是会计期间差异，它本身是不会转回的；也就是说，时间性差异自身没有驱动性，它无法对会计主体造成一个特定的后果；或者说，时间性差异既不是交易，也不属于会计事项②；不是会计事项，就无法导致资产或负债产生。第二，时间性差异是税法中的收入、费用与会计准则中的收入、费用之间的差异；收入、费用账户属于虚账户，它怎么可以导致资产或负债的产生呢？因此，说时间性差异导致递延所得税负债（或递延所得税资产）产生，后者又导致所得税费用（或所得税收入）产生，这种解释是不符合财务会计概念框架的。
三、资产负债表债务法及其理论依据
（一）资产负债表债务法特点 鉴于纳税影响会计法存在的理论缺陷，会计界开始转变思路，寻求在理论上更加完善的所得税会计方法，这就是目前流行的资产负债表债务法的由来。资产负债表债务法仍然反映会计准则和税法的差异对未来应纳税所得额的影响，因此在本质上它仍属于纳税影响会计法。但资产负债表债务法力图克服传统的纳税影响会计法在理论上的缺陷；它不再像传统的纳税影响会计法那样依据会计利润计算和确认所得税费用（或者依据时间性差异计算和确定递延所得税费用），而是根据资产、负债在会计准则与税法间的差异对未来应纳税所得额的影响，确认与此相关的递延所得税负债或递延所得税资产，同时根据递延所得税负债或递延所得税资产的变化确认递延所得税费用或递延所得税收入等。为了便于比较资产、负债在会计准则与税法之间的差异，资产负债表债务法使用了计税基础概念。简单地说，计税基础就是税法认定的资产和负债的账面价值。该法通过比较资产、负债的计税基础与其会计账面价值之间的差额，来反映资产、负债在税法与会计准则之间的差异。
资产负债表债务法的基本核算程序如下：（1）按照会计准则规定，确定资产负债表中除了递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；（2）按照税法规定，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，并根据该差异的不同性质将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类；（4）除了准则中有特殊规定的情况外，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将其与期初余额相比较，确定当期应予确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，以及与此相对应的递延所得税费用或递延所得税收入等；（5）以应纳税所得额与适用税率计算的结果确认当期所得税费用及应交所得税；（6）当期所得税费用和递延所得税费用之和，即为利润表中的所得税费用。
（二）资产负债表债务法理论依据 资产负债表债务法与应付税款法及传统的纳税影响会计法相比，更符合财务会计的概念框架，从而理论依据更加明确。具体表现在以下几个方面：首先，会计准则与税法在资产和负债计量方面的差异属于一种已经发生的事项（或称过去事项）；站在会计准则角度，随着资产的收回或负债的清偿，该差异会逐渐消失（或称转回），进而引起未来期间应纳税所得额这一经济利益的增加或减少。对于该类事项，会计准则应当有所反映；资产负债表债务法反映了这一事项，而应付税款法则没有反映。传统的纳税影响会计法着眼于会计利润与应税利润之间的差异，但该差异并不属于事项，它自身也无法转回，从而无法对未来期间的经济利益产生影响。其次，按照资产负债表债务法，如果应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异符合会计准则规定的有关确认条件，则确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，以及与此相对应的递延所得税费用（或递延所得税收入等）；这种确认方式完全符合财务会计的概念框架。
必须指出的是，有不少学者以资产负债观作为资产负债表债务法的理论依据，但又没有阐明资产负债观的涵义以及与财务会计概念框架的关系，这很值得商榷。首先，各项会计准则的理论依据应该是相同的（即财务会计概念框架）；不可能还有部分准则的理论依据是与概念框架相并列的所谓资产负债观。其次，准则制定机构或学术界对于资产负债观尚未形成一个明确的定义和界定；相反，如果对资产负债观有一个明确、一致的定义，且将其纳入财务会计概念框架中，那么将资产负债表债务法的理论依据归于资产负债观也未尝不可。再次，在没有明确界定资产负债观的情况下，以资产负债观作为资产负债表债务法的理论依据，会导致一种错觉：所得税会计依据的是资产负债观，其他准则可能没有依据资产负债观。此外，如果将资产负债观视为一种理论，则必须明确界定和定义资产负债观；如果要论述或讨论资产负债观，也需要首先对其进行界定，这样才能将论述和讨论建立在统一的基础之上。如果将资产负债观解释为：收入和费用的定义应以资产和负债来界定，那么这种资产负债观没有任何新意。因为，不管是IASB的概念框架、FASB的概念框架，还是我国的基本准则，其收入和费用都是以资产和负债定义的。有学者将资产负债观作如下解释：资产负债观就是先确认和计量资产和负债（即净资产），然后以净资产的期末余额与期初余额的差额，作为当期的利润。在此不妨分析一下这种资产负债观，在这种资产负债观之下，净资产以什么计量属性计量？如果以期末市价（有时被称为公允价值）计量，那么这种计量方式与现行会计准则（包括所得税准则所用的资产负债表债务法）及概念框架所用的以历史成本为主的混合计量方式根本不符，而且这种计量净资产和利润（或全面收益）的方式意味着抛弃了以复式记账法为基础的现行会计模式③。如果在这种资产负债观之下，净资产是以历史成本或混合计量属性计量，那么净资产的计量结果本身是在计量收入、费用和利润等的过程中同时得到的；而不是相反；也就是说，这样的资产负债观根本就不符合逻辑。
四、资产负债表债务法的实施及其制度障碍
（一）资产负债表债务法的实施 尽管资产负债表债务法在理论上比应付税款法和纳税影响会计法完善，但其实际操作的难度和工作量则是大大增加了。采用该法，除了在会计利润基础上调整税法与会计准则的差异、计算应纳税所得额，从而确认当前所得税费用以及应交所得税以外，还要在资产负债表日计算和确定资产、负债的计税基础以及暂时性差异等。正确地计算和确定资产、负债的计税基础是实施资产负债表债务法的关键所在。资产和负债的计税基础必须依据税法确定，但我国所得税法及其实施细则长期以来为满足征收所得税及计算和确定应纳税所得额之目的，只是规定了收入及其扣除项目的确定和计量方法，以及资产的计量基础；而对于负债的概念及其计量基础则没有规定。这必然给资产负债表债务法的实施带来困难。为了更顺利地在会计上应用资产负债表债务法，建议在所得税法及其实施细则中，明确定义负债概念，并给出负债计税基础的定义及确定方法。从长远考虑，甚至可以设想，在所得税法及其实施细则中明确定义资产、负债、收入、费用、应税利润等税务会计要素，并规定这些要素的确认和计量标准，这样企业就可以进行系统的税务会计核算，最终可以编制出面向税务的资产负债表和应税利润表。
（二）资产负债表债务法的制度障碍 在制度层面，会计准则中所应用的所得税会计方法经历了由应付税款法到纳税影响会计法（严格地说应是利润表债务法），再到目前使用的资产负债表债务法的演变历程。这种演变主要是由国际会计准则及英美模式会计准则主导和推动的，我国会计准则目前在会计准则国际趋同的背景和策略下尽可能采纳了国际会计准则的原则和方法。笔者以财务会计的概念框架为理论依据从理论上分析了所得税会计方法演变的理由；资产负债表债务法最符合财务会计的概念框架，可以说这一方法是从概念框架推理而得到的，其应用效果如何仍有待于实践的检验。从政策选择的角度来讲，理论依据及理论上的完美并非进行政策抉择的唯一因素，实施成本、政策实施带来的经济影响和后果、各利益集团之间的博弈等同样是政策选择应当考量的重要因素。在所得税税务会计尚不完善的情况下④，会计准则中应用资产负债表债务法会产生极高的实施成本；另一方面，递延所得税资产是最抽象的一类资产⑤，递延所得税负债也是最为抽象的一类负债⑥，从会计信息使用者的角度来看，使用者是否能够理解和有效使用这类信息令人怀疑，尚缺乏来自实践的有效证据。从效用大于成本以及重要性的角度考量，我国会计准则中的所得税会计方法采用应付税款法或纳税影响会计法（利润表债务法）将更加切合实际。