新学术精神领导下的会计理论多元发展
一、引言
20世纪是繁荣兴盛的百年，百年创新发展，百年成就辉煌，人类在这辉煌的世纪里树立起一座宏丽的历史丰碑。虽然会计的基本问题在这100年被反复提出，却依然没有找到人们普遍能接受的答案，但在20世纪后半叶，会计学科在其他的学科的影响下，会计分析、会计实证、会计电算化、现值计量属性、通货膨胀会计以及会计估值等基础领域获得了快速发展。
在20世纪后半叶这五十年中，许多学科（经济学、金融学、运筹学、行为科学，甚至是哲学和历史学）硕果累累。由于其他学科领域在会计学领域的应用，使会计的面貌为之一新：一方面，电子计算技术被引入会计领域后，会计的性质、职能和作用发生了很大的变化；另一方面，由于标准成本、预算控制理论的应用和泰罗管理理论的推广，传统会计逐渐形成了相对独立的两个分支：财务会计和管理会计，前者主要为企业外部利害关系人提供财务信息，而后者主要帮助企业内部管理当局进行经营决策。
但总体而言，20世纪后半叶会计研究进展比较缓慢，究其原因主要有以下几方面：首先，与其他学科相比会计是一门综合性学科，涉及的是人类行为，而不是相对容易预测的原子和分子的行为；其次，会计方面科研经费投入相对较少；再次，会计理论界通常利用实务界难以掌握的抽象模型进行研究，导致会计实务界疏远会计理论界，以至于让会计研究处于会计理论与实务对立的困境之中；最后，学者与研究机构为实现社会公平而对会计标准或者会计责任体系做了许多研究，但都被特定政治利益团体予以否决。虽然，会计理论没有取得其他学科一样的成就，但在该期间，英文会计研究文献相当丰富，有大量的创新性研究和微妙的细节值得学习与借鉴。本文余下部分主要对20世纪下半叶英语语系国家会计理论的发展进行总结。
二、20世纪50年代：新学术精神的出现
在20世纪50年代，会计研究完成了从传统方法到多元科学方法的转变，这些科学方法主要从现代数学和社会科学衍生而来。这期间Vatter（1947）的研究促进了现金流量表的广泛应用，并将现金流量表作为财务报告中第三大报表，随后产生了包括现金流、盈利分析以及现代预算在内的争议，Vatter后续研究对这些争议进行了回应。总体而言，该时期研究主要表现在以下方面。
（一）会计引进统计和分析技术方面 Vance（1950）、Trueblood和Cooper（1955）、Vance和Neter（1956）、Cyert和Trueblood（1957）等学者将现代统计方法应用于会计，为会计研究引入了新鲜的血液。除此之外，一些管理经济学家运用计量经济学对行为进行了分析，进而为成本管理会计发展做出贡献（Charnes Cooper，1957、1961）。
（二）成本会计和管理会计方面 在成本会计方面，随着管理决策对成本会计系统需求的增加，有关运筹学方面的会计研究（Churchman Ackoff，1955）开始出现，同时一些关于成本计量的研究（Solomons，1952）也逐渐进入学者们的视野。值得关注的是，Devine（1950）与Vatter（1950）开创了成本会计到管理会计的转变，许多成本会计的研究开始侧重于管理方面（Schillinglaw，1961；Horngren， 1962）。在管理会计中， 该时期关于折旧和其他分配问题以及定价政策概念性问题的研究依旧是热点（如：Devine，1950b； Anthony， 1957）， 甚至早期经验行为会计研究也产生于这个阶段。
（三）其他方面 50年代，一些学者为探究会计在实务界的价值，开始在基础会计理论领域寻求会计学科的实用性基础，并取得了一些研究成果（如：Sandersetal，1938；Littleton，1953；Grady，1965；Kohler，1966；Blough，1967）。与此同时，由于战后初期商品价格飞速上涨，学者对通货膨胀会计兴趣的增加，引起了相关会计学术研究的热潮，这为20世纪60年代及以后的价值评估与通货膨胀会计的发展奠定了基础。
三、20世纪60年代：先验性会计理论的黄金时期
20世纪60年代是战争与和平的缓和期，各国对战争都心有余悸，因此皆将本位主义放在首位，从而束缚了商品与生产力的发展。在会计史上，相对于之后的几十年，这一时期的会计研究活动可谓稀少，但在先验性会计理论方面还是得到了较快发展，主要表现在如下几个方面。
（一）会计现值方面 20世纪60年代的第一部著作是Edwards与Bell（1961）关于现值会计的研究《商业收入理论和计量》，他们发展了Schmidt（1921）的基本观点，问题在于，Edwards和Bell对Schmidt（1921）原著中使用的德语并不太熟悉，因此， 对于Schmidt的观点理解有限。这段时期还有一些著名出版物着眼于收益分析或价格水平会计调整及相关问题（如：Mathews，1960；Solomons，1961；Bedford，1965；Gynther，1966；Dyckman，1969），Edwards 和 Bell在此时期出版物，最终促成了70年代晚期价格水平的立法，这些立法由财务会计准则委员会（FASB）于1994年前后发布。
（二）会计基本理论方面 Maurice和 Moonitz作为美国注册会计师协会的研究主管，组织了一系列的会计研究，特别是在会计的基本假设方面，阐述的基本命题额多达14个：包括量化、汇率、鉴定、会计期间、计量单位、财务报表、市场价格、实体结构、暂时性、连续性、客观性、一致性、稳定性以及信息披露，这些研究着眼于基础性问题，后来都被广泛引用。随后由Sprouse和Moonitz（1962）合作撰写了美国注册会计师会计研究结果汇编资料，但后续研究放弃了严格的数学逻辑方法，导致了会计基本假设研究的失败。为了进一步得到会计学公理，Chambers（1966）以非数学的方式提出了一个综合假设性框架，虽然仅仅是模糊的暗示而并非证据，但是它解释了很多论点，该框架不仅仅为会计学，也为经济学、社会学和心理学等学科提出许多建议。并且这一研究为20世纪70、80年代发展起来的行为会计奠定了良好基础，获得了许多著名学者的赞誉（如：Gafkin，1994；Clarke，1996）。Ijiri（1967）也提出了他的会计假设观念，以帮助理解什么是会计基础，但他并没有明确提及会计应该是什么，尽管如此，他的研究奠定了其十几年在分析会计学领域的领导地位。Bray（1966）和其他一些美国学者在会计假设和原理相关问题上进行了更加深入的研究，如Davidson（1966）解决了会计目标如何实现这一论题，Backer（1966b）及Buckley等（1968）的研究则在方法论上具有导向作用，此外，Storey（1964）总结性研究了会计适用性原则，Zeff（1982a）也进一步发展了假设矛盾的相关性理论。
（三）管理会计的分析思想方面 这一时期，在会计学研究中使用数学方法这一趋势，由于相当一系列的研究得到巩固，如Williams和Griffin（1964）；Ijiri（1965a，1965b）；Jaedicke（1961）；Charnes（1963）等。在管理会计研究上，则主要体现在以下方面：转换价格（Solomons，1965）、关于收入计量方法的问题（Gordon，1960；Solomons，1961）、收入管理中的间接费用问题（Ferrara，1961）、本量利分析（Jaedicke Robichek，1964）、标准成本和概率控制问题（Zannetos，1964）、经营效率的衡量问题（Amey，1969）等。
（四）哲学方法和估价方面 在此期间，Mautz和Sharaff（1961）对审计哲学进行了开创性研究。而与此同时，关于估值方面则出现了各种不同的观点：如Edwards和Bell（1961）、Sprouse和Moonitz（1962）认为应该以当前入账价值作为估值基础；美国注册会计师协会则认为应该以一般价格水平作为估值基础；此外，Chambers（1967、1980）、Sterling（1970）和Thomas（1969、1974）认为可变现价值应该是唯一的估值基础；令人意外的是Ijiri（1967，1975）仍然支持以历史成本作为会计计量属性，看起来还是有些食古不化。与此同时，专业人士开始关注现值的应用情况（如：Lemke，1966；Corbin，1962；Hansen，1962；Albach，1965；SEicht，1970），其后Beaver（1981）、Ohlson（1987a）、美国会计准则委员会（1994、1997）逐渐开始赞成使用现值作为会计计量属性，甚至认为需要广泛推广使用这一计量属性。事实上，判定使用哪一会计计量属性更好显然是困难的，涉及估值的各种方法在各自假设上存在很大不同，从而使得披露财务报表时设立的具体目标并非完全相同，进一步引出了会计相关原则的诸多观点（Rappaport，1964、1965）。
（五）其他方面 20世纪60年代还有其他一些比较著名的研究，如折旧方法（Archibald，1967）、水平计划和未来现金流量表的编制（Bailey Gray）以及Sorter（1969）在基础会计理论中建议将整个会计系统分割成一些特定的框架，然后根据不同的需
要再进行组合等等。同时，这一时期也形成了两个重要的趋势：第一种趋势是将会计分析从单纯的公理方法应用到信息经济方面，这种方法最终演变成对信息理论进行融合后的代理理论，使代理理论成为对管理会计、财务会计同等重要的会计信息理论（Mock，1969）。另一个趋势是这个时期酝酿的金融理论对会计的影响（Staubus，1961），且在金融领域要求实用的数据模型发展到会计领域（Schrader，1962；Dopuch Drake，1966；Dyckman；1968）。
在会计历史上，20世纪60年代的相关活动很少，有关会计史的杂志在1974年才开始出版发行。在美国会计领域，有Edwards和Littleton以及Zimmerman论述关于会计理论的持续性和改变的著作。另外，也有一系列如Baxter和Davidson （1962）的会计理论、Moonitz Littleton （1965）的重大会计文献、Chatfield （1968）的会计思想演变和Buckley（1969）公司会计及其环境等。这些著作虽然不是历史性作品，但是提供了会计理论调查研究方法，在未来十年里得到了迅速的发展。
四、20世纪70年代：会计研究新方向的出现
在20世纪70年代，两位学者的研究对后人产生了深远影响：Sterling（1970）在基础会计理论方面进行了深入的研究，他提倡使用可变现净值，另外，Thomas（1969、1974）对会计分配事项上的研究，也认为应该提倡应用可变现净值。这一时期，其他会计研究则主要集中在以下几方面。
（一）通货膨胀会计方面 在20世纪70年代发生的普遍性通货膨胀现象，推动了学者们对现值和一般价格水平调整的研究（如：Gynther，1970；Ross，1969；Hanna，1972；Rosen，1972；Moonitz，1973；Revsine，1973；Revsine Weygandt，1974；Basu Hanna，1975；Sunder，1975；Bromwich，1977；Davidson和WEil，1978；Falk，1979；Zimmerman，1979）。此外，多个国家也通过出台法案、指导方针或准立法等措施，来强制性要求财务报表中的附加现值信息披露。当然，随着20世纪80年代初通货膨胀的渐行渐远，通货膨胀会计等方面的研究和实际运用也随之烟消云散。
（二）实证会计和会计理论方面 实证会计研究作为现代会计的趋势潮流，显然更容易受到不断的诃责（Dopuch Revsine，1973）。20世纪70年代，实证会计研究与代理信息理论研究开始共同成为会计研究的主流，这一时期，实证会计研究表现出标准化的科学特征，开始在诸多英语国家中迅猛发展。不过到了20世纪80年代中期，由于既往实证会计理论对于会计政策的直接影响没有达到预期水平，这样，越来越多的人开始反对实证会计理论（如：Laughlin，1982；Tinker，1982；Christenson，1983）。尽管Watts和Zimmerman（1990）对实证会计研究反对者做出了有力回应，但他们回应的内容合理与否仍旧不乏争议，比如后续的实证会计研究在以下两个方面不断遭到抨击：一是不断重复研究相同现象，二是阐述现象与实际情况大相径庭。另外，后续研究不断试图弥补上述缺失，但却并没有尝试从实证角度来检验所用手段与所想目标的相关性（Ball Smith，1992）。
（三）会计的信息经济研究方面 这一时期，会计研究领域开始尝试使用信息经济学和代理理论，形成了会计学科中的信息经济研究，如Feltham（1967、1972）关于会计信息经济学应用的研究，之后在很多杂志中被进一步拓展和详细阐述（Feltham Demski，1970；Demski Feltham，1972）；未过几年，代理理论（Jensen Meckling，1976）也与信息经济学融合生长，产生了著名的契约理论（Baiman，1982、1990；Feltham，1984）。
（四）行为和组织会计方面 20世纪70年代，英国出现了一个明显的趋势，即行为和组织会计的出现（Hopwood， 1972、 1978；Gambling，1974），其后行为和组织会计在美国及欧洲大陆也获得了越来越多的关注。后续学者则进一步将这一趋势与欧洲大陆的成本与管理会计（如：Adam，1970；Magnusson，1974；Schoenfeld，1974）相互联系起来进行考察， 当然， 也有学者把行为和组织会计与新兴的人力资源会计理论相联系（Flamholtz， 1972）进行研究。
五、20世纪80、90年代：多样化理论的产生及巩固
20世纪80、90年代会计研究呈百花齐放，百家争鸣的态势。仅在80年代，英文的会计类学术期刊在数量就翻了三倍之多，并且研究内容在多方面得到了拓展。这些研究不仅丰富了当时的会计研究，也引导出了更多的会计难题。这一时期的前期，在现代数学、统计、概率和投资理论等方面的研究相对简单，后续则由于研究者们更加专业有素，研究也更为深入。最初的一些年轻学者在研究中都决心与过去研究彻底决裂，但到了90年代，他们的成熟睿智使得其逐渐认识到了前人研究的重要性，显然，没有任何一项科学可以局限于简单的标准化和统计检验，在研究中完全排斥数学或统计模型构建的做法不切实际，也不得人心。这一时期的会计理论结果主要表现在以下八个方面。
（一）实证会计研究方面 Beaver在1981年首次对既往几十年的实证会计研究进行了回顾和总结，并阐述了他自己认为的未来研究方向。Watts和Zimmerman在1986年又进一步概括总结了已有的实证会计理论研究，也进一步肯定了当时的会计研究。后续的实证会计研究蓬勃发展（如：Holthausen Leftwich，1983；Holthausen Verrecchia，1988；Richardson，1988），硕果迭出。这一时期实证研究在基于资本市场的会计研究领域中也获得了丰厚成果：在基于资本市场的持续会计研究中（Lev Ohlson，1982），在两种不同路径上都体现出了对财务文献的应有贡献：首先，实证会计研究通过考察资本资产定价模型和市场效率假设，促进了这两者的深入研究；其次，基于资本市场的会计研究界定出了影响公司普通股系统性风险的基本因素（Beaver，1970）。此外，研究也表明资本市场能够识别和漠视财务报表中粉饰性的变化（Dopuch，1989a）。除了基于资本市场的会计研究领域外，其它实证会计研究主要集中于收益平滑问题（Ronen Sadan，1981；Lilien，1988）、收入计量问题（Linsmeier，1995）以及政治游说活动 （Watts Zimmerman，1979；Puro，1984；King等， 1986； Abdel等， 1989） 等方面。
（二）会计理论基本问题方面 20世纪80年代后半期，会计基础性研究主要体现在以下两本巨著：首先是Devine（1985）的《会计学理论》，该书理顺了前30年间的几乎所有会计相关论文和理论，主要涉及会计基本理论、行为会计、收入理论等相关原理。这一里程碑式著作不仅阐明了作者对于一些重大问题的哲学观点，还将既往几十年会计学理论波澜壮阔的发展展现出来。第二本著作是Ijiri的《动量会计学及三式记账法：探索会计计量的动态结构》。该著作基于前人的探索研究而生，主要内容集中于三式记账法，并利用物理学专业术语来体现动态分析会计学。不同于其他作为经济学研究衍生品的会计研究，Ijiri的研究完全产生于会计学，该研究不仅吸收了管理行为的特点，还将其彻底融合进入会计学框架体系。其它会计基础性问题的研究包括一系列关于会计实践问题的研究，如：Tomkins Groves（1983）、Abdel khalik Ajinkya（1983）、Morgan（1983）、Willmot（1983）等的研究，会计实践问题在20世纪80年代和90年代初期尤为突出（Lukka，1990），并一直延续到21世纪。此外，会计基础性问题的研究还涉及会计学科性问题（如：Hakansson，1969；Hilton1980；Ryan，1982；Tinker等，1982； Schreuder，1984；Wallerjiamalvo，1984；Zebda，1987；Shapiro，1998）。
（三）会计分析方面 在20世纪80、90年代，会计分析研究从固定模式逐渐转变为自由模式。会计分析研究的一个基本问题就是要为公共信息的价值找到必要和充分条件，在Hakansson（1982）等使用经济交换体解决这一问题后，Kunkel（1982）在更严格的条件下运用生产活动也解决了这个问题，最后Ohlson（1988）找到了解决该问题的一般通用条件。与此同时的会计分析研究还涉及不对称信息中的信号理论（Hughes，1986）、权利下放到监控系统（Demskiet等，1984）、私人信息（Feltham Hughes，1988）、自愿披露（Wagenhofer，1990）和机构分析（Felthan Xie，1994）等方面。另外的一些分析则关注道德风险、风险规避的代理理论、预算不对称、预算问题、股票股价形成和契约理论，以及会计控制的微观和宏观理论，会计控制的微观理论主要研究收入概念提供给各机构的不同信息，而宏观理论则关注会计与其他代理机构间的经济利益关系。
（四）审计研究方面 这一阶段审计研究仍占有重要的地位，在商务审计研究领域出现了一些优秀的调查研究（如：FelisKinney，1982；Scott，1984、1988；Ashton，1987；Zeghal，1989；Pincus，1990）。此外还衍生了另外一个有趣的分支法务会计，主要研究会计活动中舞弊的欺诈性和可能性。同时Wyatt（2004）对会计职业道德进行了调查研究，阐明了审计职业被审计合伙人控制支配的生动情境。
（五）行为和组织会计方面 在80年代，会计基本问题成为会计研究的重要部分（burgstahler Sundem，1989），行为和组织会计这一领域则主要分为三个部分（Chua，1886）：（1）行为会计的依据（Gibbins Hughes，1982；Hibbins Newton，1987）；（2）组织会计，这一概念源自于在组织和社会中扮演会计角色的Burchell等（1980），后续作者大多效仿欧洲社会学家、社会哲学家、建构主义者和解构主义者的研究，从而更偏向于管理会计而不是行为会计研究，因此也更依赖于不同的前提假设；（3）激进主义。其基本思想在哈贝马斯、马尔库塞和其他马克思主义的作家身上体现得淋漓尽致，他们认为会计不是一种中立的或被动的，而是积极主动的参与到阶级斗争的工具。从而将会计研究看成是一个强调社会、经济和政治利益之间不可分割的社会标准。
（六）个人电脑电子表格程序方面 20世纪80年代最具象征意义的事件之一当属个人电脑电子表格软件的问世，电子表格是可帮助用户制作复杂的表格文档，亦可进行繁琐数据计算，可视性极佳的表格。既往的预算等金融活动都是人工完成的，后来通过大型电脑来处理，由于电子表格的可操作性和易用性，很快在会计方面得以应用，最终预算等金融获得由成熟的个人电脑程序来完成。电子表格的发明得益于马蒂希克，60年代的刊物不仅首次使用会计电子表格来模拟金融事件，更为重要的是还使用数学方程来表示报关手续，并探寻出单个报关手续之间的相互依赖关系，从而衍生出许多广受欢迎的电脑表格程序。在此期间还有其他一些与电脑相关的会计资料出版（如：Benbasat Dexter，1979；Babad Balachandran，1989； Wand Weber，1989；Vasarhelyi，1989）。
（七）管理会计的危机和复兴方面 管理会计的危机和复兴方面。在过去的几十年里，由于财务理论的影响，财务会计和财务审计方面的研究取得了飞速进展，而有关管理会计的研究进展却异常缓慢，德国学者甚至提出管理会计是因为德国文学的衰落造成的。但70年代美国学者一直关注管理会计的分析研究，Johnson和Kaplan的著作《管理会计的兴衰》在1987年出版，标志着这一领域取得了重大突破，管理会计的分析方面也受到了全新的关注（如：Holzer，1980；Kaplan，1983；Kaplan Atkinson，1989）。这次管理会计的复兴产生了一些新概念，并且原有的战略性成本管理、权责单位会计制等问题也重新获得了学者们的关注。另外一些研究则试图将财务管理与投资原理同管理会计联系起来（Benerjee，1984；Kupper，1985）。这一时期的管理会计呈现出使用新方法替代传统使用的步骤分配方法。管理会计的复兴是显而易见的，正如九十年代末Foster和Young指出的那样，在过去十年中，管理会计研究已经在重要性和有效性方面取得了惊人的进步。精益管理会计的思想出现在20世纪末期的二十年中，主要包括日本的目标成本（Sakurai，1989；Ansari，1997）、泛函分析法（Yoshikawaetal，1989）、战略成本管理或SCM（Shank Govindarajan，1993）、生命周期成本或PLC（Czyzewski Hull，1991）及其延伸研究（Norman Ramirez，1993；Porter1996）等。此外，Kaplan和Norton（1992）开创性地提出了平衡计分卡，这一方法作为一个系统检查公司生产过程中组织环境的工具，对于公司的意义尤为重要，也获得了国际性美誉。虽然大部分管理会计文献都关注新成本计算体系和新绩效评价，但传统管理会计课题研究仍在继续，如转让定价（如：Manes Verrecchia，1981；Swieringa Waterhouse，1982；Eccles，1985；Amershi Cheng，1990）、不确定条件下的成本数量关系等。此外，一些研究人员将信息经济学和代理理论运用在会计学上，引起了许多学者在管理会计方面的极大兴趣（Namazi，1985），然而这些研究大多数是基于高度简化和不切实际的假设，既没有在全球化背景下也没有在创业公司中考虑管理会计的功能（Forter Young，1997），从而并不具有较强的实用性。
（八）会计史的出版物方面 会计史在这个时期重新引起了普遍兴趣，除了各种各样杂志上有关会计史的出版物的论文之外，还有涉及早期历史书的研究（Chatfield，1978；Previts Merino，1979；Previts，1980），也有学者专门对早期档案研究进行研究（Brown等人，1989）。除此之外，大量论文发表于众多历史性会计杂志上，世界会计历史学家大会的召开也增强了公众对会计历史的认知，伦敦Routledge出版社和纽约Garland出版有限公司经常出版关于会计学的历史性书籍，以迎合社会对会计历史的兴趣需求。同样还有Chatfield和Vangermeersch（1996）所著的获奖著作会计学历史，以及Lee（1990）编写的《会计职业的终止》和Mattessich（1995）编写的关于基础性会计学研究的回忆录，与此相关的更深入性历史著作则有爱德华（2000）编制的《会计思想史》。
在会计专业的领域中也出现了一些历史性著作，如泽弗（1982a）的《20世纪70年代对会计假设与原则的争论》、Kemstine和Maher（1983）的《对1926-1983年的会计研究管理》等。由于考古学的进步，会计历史的研究也引进了考古的证据，为此也有研究关注了会计考古学（Schmandt-Besserat，1977）。由于资本市场的持续增长和经济全球化，这一时期内国际会计在此背景下也变得尤其重要，Muller是这一时期国际会计研究主流人物，随后大量学者对其研究进行了拓展，另外，Nobes和Parker，Gray和Holzer出版了大量专业选集，Daley和Mueller则关注于世界政治会计。由于欧洲经济共同体国家的协调需要和共同体的国际化，上述文献大多侧重于欧洲地区。其他关于国际会计的书籍包括：Enthoven，Samuels和Piper， Belkaoui等人的著作，这些著作在国际会计中一些主流主题方面提供了丰富的资料，从而对国际会计发展产生了重要影响。另外要注意的是，随着经济发展和社会进步，这一时期对应时代需求，石油和天然气会计在20世纪80年代实现巨大跨越并持续挑战一系列传统标准，养老金会计在这十年中也得到应有的关注，但在环境会计和社会经济会计方面的研究则大相径庭，两方面虽然有所发展，但仍显不足。