时间竞争条件下的成本会计变革研究(1)论文

自二十世纪八十年代以来，企业经营环境的不确定性增加，人们的消费方式和消费观念也发生了深刻的变化。企业竞争和经营环境的变化，促使竞争模式从基于价格的竞争向基于质量、品种竞争转移，现在转移到基于时间的竞争（Time-Based Competition, TBC）上来，时间成为企业竞争优势最有力的资源（陈荣秋，2003）。

正如戴尔的副总裁Kevin Rollins(19

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8)所说，戴尔电脑管理上的最大挑战是如何加快业务经营中的每个环节，因为产品的生命周期的单位已经从年变成了月，如果不能快速行动，就只能被淘汰出局。 “时间竞争”最早是由George. Jr. Stalk（1988）所提出，其在《哈佛商业评论》发表了一篇具有里程碑意义的文章——“时间：下一个竞争优势资源”。

在这篇文章里， Stalk从日本企业竞争优势的演进过程中看到了时间对于企业的“前景”，提出了TBC的概念。TBC是一种获取竞争优势的战略，其竞争重点是压缩从产品研发、生产和销售在内整个生产运作每个环节的时间，以获取竞争优势。

在市场竞争日益激烈的今天，产品寿命周期越来越短，顾客要求的响应速度越来越短，因此基于时间的竞争也就显得越来越重要。而基于时间竞争的公司由于能够快速地响应顾客需求，从而获得了比竞争对手更大的利润、市场份额、更低的成本和更好的产品质量（Stalk，1988）。

基于时间的竞争也不是不要价格、质量、品种，而是在满足这些因素的前提下及时响应顾客的需要（陈荣 秋，2003）。但是在时间竞争的条件下，在同时满足质量、成本、时间的基础上如何正确处理这些指标之间的关系，特别是对于成本计量和分析的成本会计如何加以改进来反映时间因素，以适应新的时间竞争的要求是亟待解决的问题，本文从成本会计的角度，拟对这个问题的研究现状加以介绍和分析。

从目前的相关研究来看，笔者认为，在成本会计学上，在处理时间与成本的关系上，目前的研究基本上是通过加入时间因素，对传统成本会计和作业成本会计(Activity – Based Costing, ABC)这两种成本会计模式加以修正的办法来满足在新的竞争条件下，企业对成本进行计量和分析的需要。相关研究主要是沿着以下两条思路而进行：一是，将时间作为重要的成本动因来修正传统成本会计和作业成本会计中的成本计量问题，即通过成本的分配来提高成本计量的准确性；二是，引入制约理论（Theory of Constrains, TOC），将TOC作为一种注重时间资源和产出管理的思想来从收入方面探讨时间和成本会计的结合问题，即将时间对收入的影响整合到传统成本分析和ABC之中，来修正目前的成本分析方法和相关的成本计量问题。

现以传统成本会计和ABC两种成本会计模式为对象来分别加以介绍。

1、 引入时间因素对传统成本会计的修正，主要从如下两个方面展开：

（1）沿用传统成本会计的思路，将时间作为成本分摊的依据 传统的成本会计通常依据直接人工小时来分摊间接费用，在目前的竞争环境下，经常扭曲了产品的成本，也将导致决策制定的扭曲（Holmen, Jay S，1995）。成本分摊基础应由管理者想最小化的作业所决定。

这有助于促使员工在追求最小成本的同时朝着所期望的方向努力(Hiromoto,T.,19

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8)。而在时间竞争的条件下，关键的作业获得就是产品的生产时间（Fry et.al.,2001）。

将生产时间作为成本分摊的基础可以促使相关部门/员工采取小批量生产、减少设备调整时间、提高质量等各种办法去减少各种推迟的发生，激励员工持续不断地提高运作速度，并减少相应的成本。因为在直接材料和人工费用既定的条件下，部门/生产单元的可控成本就是产品的生产时间，为了减少成本就应首先减少时间。

因此，将时间作为成本分摊的基础可以激励员工持续不断地提高运作速度，并减少成本。运作时间的减少，除了可使企业获得长期的时间竞争优势外，还可以使企业具有减少单位成本的财务优势（Fry et.al.,2001）。

这种修正方法没有违反现有的会计原理和破坏目前的财务报告体系，避免了对于传统成本会计的较大冲击而易被企业接受和实施（Fry et.al.,2001）。笔者认为，以运作时间作为间接费用的分摊基础，可使成本在一定程度上也反映了产品生产所消耗的时间，从而将成本和时间的关系统一起来。

（2）将时间引入到现有的成本会计中的本量利分析中 目前的成本会计是以单位产品的边际贡献/利润作