金融业征收增值税:困境、经验及制度安排

一、金融业征收增值税的技术性困境

（一）增值额的确定

金融服务的价格（利息）不但包括金融服务增加值，还包括对通货膨胀和违约风险补偿，其价格相比其他服务业产品价格具有鲜明的个性。增值税的计算方法分为一般计税法与简易计税法，在一般计税法下，金融业的增值额无法简单通过销售额与其相关的可抵扣进行税额的成本额计算得出。以商业银行贷款业务为例，假设收取贷款人的利率为7%，在不考虑其他因素情况下，价格7%就是银行贷款业务的服务价格，这种价格的实现，取决于贷款人到期能否还本付息以及通货膨胀率的大小；此外，与该贷款相关的可抵扣进行税额的成本额更是难以确定。随着现代金融业的发展，金融服务的大部分业务其收入都属于隐性收入，比如金融产品买卖经纪服务，其收取的费用往往包含在低买高卖的差价中，对此增值额如何确定？再比如保险业务，其增值额如何确定？这些均是金融业征收增值税的难点问题。

（二）税率的确定

现行金融业依据《营业税暂行条例》的规定，所有金融保险业都以5%的营业税税率缴纳营业税，考虑到农村等不发达地区的实际状况，对部分农村信用合作社等实行3%的低税率。如何设定金融业的增值税税率，才会使金融行业的未来发展与宏观规划有所受益？尽管有学者提出了一些关于税率设定问题的看法和建议，但在具体实施时，既能满足国家在财政收入上的要求，又能保证税负公平下适当降低金融业的税收负担增值税税率标准，还有待实践的检验。

（三）征税项目与免税项目的划分

目前，我国金融业征收营业税的具体征税业务分为贷款、金融商品转让、金融经纪、其他金融业务以及保险。免税业务主要有：存款或购入金融商品行为，金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务取得的利息收入，境内保险机构为出口货物提供的出口货物保险和出口信用保险等。现实中的金融业务错综复杂，金融创新也极为迅速，金融业征收增值税要明确划分每一个具体业务是否征免税非常困难，同时也给征税带来难题。

此外，我国增值税实施进项税额凭票抵税，其管理非常严厉与繁杂。如何派发和安全保管数量庞大的发票，将挑战金融业的风险控制水平。

二、金融业征收增值税的国际经验

金融业征收增值税并没有成熟的经验，也无固定的模式，不同的国家针对自身的国情采取了不同的征税方式，其主要的模式有：基本免税法、进项税额固定比例抵扣法、零税率法、加法计征法、毛利率征税方案等。其主要模式的征税手段详见表1。

对其金融服务和非人寿保险采用工资和利润总额来计税，金融服务和非人寿保险服务的提供方与接受方均不允许抵扣相关的进项税额。

（一）基本免税法：欧盟-大部分OECD国家模式

（三）进项税额固定比例抵扣法：澳大利亚-新加坡模式

在借鉴欧盟基本免税法的基础上，澳大利亚、新加坡等国创建了进项税额允许抵扣的免税法。其实质是对基本免税法进行修正。金融机构可以就免税的核心金融服务的进项税额以固定比例进行抵扣。澳大利亚的抵扣比例为25%，新加坡则按金融机构类别实行不同的抵扣比例（42%至96%的范围）。这种方法考虑了政策合理性、操作性和征管的简便性，它主要是解决了基本免税法的两个难题：一是减少了重复征税，有利于金融服务外包业务的发展，二是解决了进项税额在应税服务和免税服务之间的分摊问题。但是这种方法因为只有部分进项税额可以抵免，并不能彻底地解决重复征税。

（三）零税率法：加拿大―新西兰模式

零税率法对直接收费的金融服务按规定税率征收增值税，对出口金融服务实行零税率政策。而对隐性收费的核心金融业务并非实施免税，而同样实施零税率，与该类服务相关的进项税额能获得全额抵扣。该方案积极的意义在于鼓励金融产业的发展，而消极结果表现为给政府带来较大的财政压力与管控成本。只有加拿大的魁北克省，以及新西兰采用改种方法对金融业征收增值税。针对该政策所产生的消极结果，魁北克省要求金融企业就职工工资、企业实收资本征收补偿税；新西兰则对实施零税率的金融服务设定了严格的限制，不符合条件及要求的金融服务不能实施零税率政策。

（四）其他修正或替代模式

除了以上三种主要模式外，不同的国家针对自身的国情均采取了不同的模式，但其基点均为基本免税法这一模式，要么在其基础上进行修正，要么在其基础上对特殊项目采取特别方式进行替代。比如：以色列为了规避金融业的增值额很难确定的困境，对其金融服务和非人寿保险采用了加总工资和利润总额的方式直接作为增值税税基，作为该服务的提供方与接受方，都不允许进行进项税额的抵扣；南非则在基本免税法的基础上，缩小了免税的范围；法国、德国等国家在基本免税模式下，纳税人可以就个别金融服务进行选择是否课税。阿根廷则根据自身的经济情况，对金融业的贷款业务实施毛利息征税方案。

三、我国金融业征收增值税的主要制度安排

（一）明确税基：合理划分应税项目与免税项目

在税基确定方面，应借鉴国际上对金融业增值税税基及相关制度的设计经验。首先，应将金融服务全面纳入增值税课征范围，再分项目确定是否给予免征或零税率的特殊政策。金融服务增值额难以确定的核心业务以及国家出于宏观调控而鼓励发展的金融服务项目可以确定为免税项目，此外考虑到我国金融业的核心业务，其营业收入占其总营业收入的70%以上，若全部予以免税，恐有不妥，因此，我们可以有选择性地借鉴国际经验，先将一些已经获得国际公认的核心金融服务项目纳入到免征增值税的范围内，待其他相关条件成熟后，再根据我国的总体经济发展战略予以调整。

（二）合理确定税率

金融业业务复杂多样，现行营业税制下证券行业税负低于银行、保险行业，若推行“营改增”，对证券行业的冲击力较大，因而学术界有人建议为保证整个金融行业的均衡发展，应降低增值税扩围后的适用税率。还有人提出应采取分离课税原则，对金融业各类业务做出明确划分和定性，再根据不同类别业务确定不同的适用税率。当然，在增值税税率设计时，应考虑到金融企业的制度遵循成本以及税务机关的征管成本，金融业增值税应选择6%的低税率。在此基础上，对不同金融项目规定征税、不征税、免税、零税率的差别待遇。

（三）明确增值税进项税额抵扣方法

金融服务部门可抵扣的进项税额项目应与其他行业保持一致，应包括外购于提供应税产品或服务的原材料、低值易耗品和机器设备等中间投入品而发生的进项税额。短期内，归属于应税项目（包括零税率项目）的进项税额可以抵扣，归属于免税项目的进项税额不允许抵扣，不能明确归属的进项税额可根据金融服务部门应税项目和免税项目的营业收入总额按比例进行分摊。从长期看，由于金融服务业务种类繁杂，将进项税额严格准确地归属于应税和免税项目的工作将非常繁重，为了节省征管成本和遵从成本，可允许金融服务部门仅就进项税额在出口项目和非出口项目之间的归属进行核算，而对非出口项目的进项税则按照统一的比例进行抵扣。

（四）完善增值税发票的管理

金融企业营改增后应严格执行我国增值税发票管理制度，完善各业务系统，实现增值税开票系统与金融业务系统有效衔接，解决在衔接过程中出现的硬件、软件等问题，同时制订相应的增值税开票流程，规范工作人员业务行为，防范风险。税务机关也应将金融业增值税专用发票的设计与改进工作全部纳入到我国税务征收制度的建设工程中，使其更具可行性与普遍性。

总之，要对金融业开征增值税，应在借鉴国际经验基础上，充分调研国内金融业自身的特点来选择合理的税收制度。总原则应以不加重我国金融业负担、有利于我国金融行业积极发展为改革的落脚点。