关于固定资产弃置费用的思考

摘要：在与国际会计准则趋同的大环境下，“弃置费用”的提出成为了中国新企业会计准则中的亮点之一。本文通过对弃置费用提出的背景、意义阐述，针对弃置费用在实务中遇到的问题提出建议。

关键词：固定资产 弃置费用 思考

哥本哈根气候变化峰会把世界的节能、环保议题推向高潮，作为发展中国家的中国代表团提出了The climate and human future depend on international communities join hands with nation states to take immediate action（气候与人类的未来有赖于国际社会和各国携手行动）的议题。作为国内油气生产龙头的中国石油在履行其社会责任的同时，对环境保护这一世界性话题也积极做出反应。弃置费用作为石油行业履行社会责任的物质基础之一，如何把它核算好、管理好、使用好，将成为今后的油气田企业在财务管理上的重要课题。

一、弃置费用提出的背景

在国际方面，世界上很多国家已经针对资产的弃置问题制定了相应的规定，如《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或者资产》以及《美国财务会计准则公告第143号――资产报废义务的会计处理》等。这些规定对弃置费用的概念、预提及支付的会计处理作了相应的阐述，使得以埃克森美孚、BP等为代表的国际大公司每年披露相应的环境会计信息，这为建立弃置费用相关政策提供了充分的理论依据。

在国内方面，随着社会经济的快速发展，我国呈现出喜人的发展态势，连年完成经济增长目标。然而，高速的发展却是以高昂的环境成本为代价。而这种环境成本却很少能够通过会计核算转化为企业的成本，大部分转化为社会成本，引起企业外部负效应，从而导致企业成本信息失真。随着我国企业降耗减排压力的日益增加，国际社会的舆论压力日趋增大，加之社会公众的环保意识不断提高，旨在保护环境的各种政策、制度和法规陆续颁布、出台，这为企业逐步建立支付储备、最终由足够的财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。

随着我国石油化工等行业陆续进入国际资本市场，在会计制度中适时提出弃置费用的概念，不但符合“可持续发展”的原则，同时也顺应了国际潮流，进一步和国际惯例相趋同。

二、弃置费用提出的意义

（一）宏观方面，与政治相辅，贯彻以人为本的科学发展观

弃置费用的提出，充分体现了新会计准则体系紧密配合国家大政方针，适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景。这对建设资源节约型社会、环境友好型社会，着眼于促进企业长远可持续发展，促进环境治理保护和人与自然的和谐，在保障经济社会和谐发展方面具有重要的意义。

（二）微观方面，与目标结合，建立企业可持续发展责任观

弃置费用的提出，可以限制企业急功近利的短期行为，充分调动企业治理环境污染的积极性。在我国工业经济快速发展的过程中，尤其是油气资产、核电设施等固定资产在弃置时，对环境的污染所带来的巨大环境成本费用已经成为一个不可忽视的问题。企业作为追求利润的“经济人”，在主观上是不愿意承担环境治理责任并支付高额的环境成本费用。

新准则通过对固定资产弃置费用的提出，虽然增加了企业环境治理成本，但是无形中也限制了企业盲目追求经济效益、忽视环境保护的短期行为。客观上，对规范企业的生产行为有一定的导向作用，使企业着眼于成本效益分析，减少了生产中的污染行为。

（三）法律方面，与政策相关，反映环境保护法律法规要求

会计具有反应性，反映了社会政治、经济、文化、法律的发展变化和要求。当人们没有认识到高污染行业会对环境造成污染并影响其经济发展和生活质量的时候，法律就没有对环境恢复问题提出要求，会计研究也不会在核算上反映出这些会计问题。随着人们对环境问题认识的逐步加深，例如油气设施的拆除、搬迁和生产场地的原貌恢复等问题也就凸显出来，随之而来的便是对相关会计问题的研究。一旦法律的要求和人们对环境的愿望达成一致时，会计问题的提出也就理所应当了。

（四）制度方面，与国际接轨，实现会计处理的国际趋同化

到目前为止，各国会计准则和会计实务都倾向于预计并确认弃置义务的负债，同时予以资本化为相关资产，而且对相关负债的计量问题，主要的趋势是采用公允价值，并考虑各种因素变动的风险，在以后的储量生产期进行调整。其原因可能有以下五个方面：其一，负债法中确认的负债符合概念框架中负债的定义;其二，计提的弃置费用是为了获得未来经济利益进行的总投资的一部分，因此，资本化为相关资产成本的一部分也与概念框架中资产的定义一致;其三，如果世界不同国家都使用这种方法，不同主体的财务报表将更加具有可比性;其四，当清理义务发生时将之确认为负债，就能提供更多的关于现金流量、财务状况和负债的相关信息;其五，由于清理成本被资本化为资产账面金额的一部分，并且随后在资产的使用寿命内摊销为费用，能提供长期资产投资总额的信息，有利于积累环境治理资金。

（五）管理方面，与经济联系，保证产品成本的完整正确性

对于石油企业来说，弃置费用就具有典型的外部成本的特性。所以，将未来弃置费用资本化，然后通过计提折耗的方式计入石油天然气成本，将这种外部成本内部化，既能全面反映石油天然气的成本信息，有利于油气市场价格机制的形成，从而充分发挥市场价格机制有效配置资源的作用，又能满足法律法规的环保要求，以促进经济、社会资源和环境的可持续发展。

这种弃置费用的处理方法，如果推广到整个石油、矿产等资源行业的会计核算中，就会有利于促进整个矿产资源资产市场价格机制的形成，对正确计算矿产资源行业绿色GDP将产生重要影响。

三、对弃置费用的建议

（一）制定专门的弃置费用会计准则

虽然弃置费用的提出对宏观、微观、法律、制度、管理等方面产生了一定的积极影响，但是资产弃置费用在新会计准则中的描述不论是理论的严谨性，还是操作层面的指导性都很不够，因此，应该结合国际法律法规及国际会计准则的要求，对我国资产弃置管理作出一些科学的改进。 由于石油化工等行业资产弃置费用较大，性质特殊，同时在空间跨度上涉及固定资产、或有事项、石油天然气等几项准则，内容比较分散难以应对日益复杂的相关经济业务。无论从理论的严谨性还是实务的指导性来看，现有准则都还远远达不到实际需求。因此，应在以后的研究中，参照国际会计准则，制定具体准则对弃置费用概念进行界定，规范具体的会计核算范围，并对后续的信息披露作出相关规定。

（二）扩大弃置费用核算范围

现行会计准则只将石油天然气和核电站等特殊资产的弃置处理纳入了弃置费用核算中，范围过于狭隘。对可能在未来资产报废的过程中，会履行法定或者推定环境义务的行业（如冶金、煤炭行业），都应该纳入到核算范围中，这样才能真正做到引导企业树立较强的环境保护意识，引导企业可持续发展。

四、弃置费用对税收政策的影响

（一）从企业所得税法配比原则考虑

目前规定需要计提弃置费用的石油天然气、核电站都属于高风险行业，尤其在弃置末期可能不会再有收入产生或者收入甚微，导致当期利润大幅降低或者亏损，而当期计提的弃置费用按税法规定不能在当期的应纳税所得额中扣除，只能在实际发生时予以扣除。在会计处理上，弃置费用计提时计入资产原值，每年通过折旧折耗、财务费用的方式对公司利润总额产生影响。在税务处理上，资产弃置前由于弃置费用未实际发生，不允许税前扣税，因此由弃置费用产生的资产折旧折耗、财务费用等也不允许税前扣税，应做纳税调整。但资产弃置前营业收入已经实现确认，费用却不能同期确认，这样就与企业所得税配比原则相违背，无形中增加了公司当期所得税费用，影响公司当期现金流。

（二）从环境保护、生态恢复方面考虑

新企业所得税法实施条列第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。根据上述规定可以看出国家在新企业所得税立法过程中也具体考虑了高风险行业对环境保护、生态恢复等方面资金的列支渠道问题。但固定资产弃置费用现在不能在企业所得税税前列支的原因是国家没有制定弃置费用提取的标准及使用办法。目前油气田企业提取的弃置费用属于企业行为，在法律主体上不具备法律、行政法规的效力。所以只有政府有关部门在法律、行政法规方面的政策支持，才能更加有效的鼓励企业预提弃置费用，建立资金保证以满足未来资金需求。为此，税法政策层面的支持可以使企业避免纳税调整，减轻企业负担，利于企业的长期发展。