简述区域税收与税源的非对称性：影响机制与现实路径选择
地区间税收与税源均衡是理顺地方政府间财政关系、实现区域财力均衡的重要前提和基础。我国1994 年的分税制财政管理体制改革，搭建了中央与地方财政分配的基本制度框架，确立了以增值税为主、营业税和消费税为补充的流转税制结构。但值得注意的是，此次分税制主要规范了中央与地方政府间的财政分配问题，尚未对地方政府间的税收分配问题进行明确规范，这就为区域税收与税源的非对称性提供了制度空间。随着经济社会的发展，营业税与增值税并存的弊端也逐渐显现出来。为消除营业税重复征税等问题，我国于2016年5月1日全面推进营改增试点。营改增作为深化财税体制改革的重中之重，以及供给侧结构性改革的重要载体，就其重要性而言，堪称第二次分税制改革。但随着营改增的尘埃落定，增值税所蕴含的税收横向分配不均等风险也日益凸显。如何弥补增值税税制的内在缺陷，以及如何妥善解决营改增后区域税收收入与税源的非对称矛盾，以实现区域经济的均衡协调发展及基本公共服务的均等化，是当前亟待解决的问题。
一、最新研究进展
1994年分税制确立初期，鲜有学者意识到地方税收竞争会引致税收与税源的非对称性。严格意义上，国内对该问题的广泛关注始于2001 年三峡电站税收收入分配的协调。此后，国内研究主要围绕以下几个方面展开：
第一，地区间税收与税源非对称的原因。学者认为，地方政府间的财政竞争(杨志勇，2003;董再平，2009;)、总部经济及汇总纳税原则(贾康等，2007)、税制设计不合理及资源性初级产品定价不合理等(靳万军，2007;王倩等，2009)，是造成地区间税收分配不均衡的主要原因。
第二，地方政府间的税收竞争具有正、负两方面的效应。客观地说，适度的税收竞争可以促使政府提高公共产品的供给效率，使中央政府、地方政府以及投资者达到三赢的状态(黄春蕾，2004;李涛等，2011)，但过度的或恶性的税收竞争则会引发地方保护、市场割据和重复建设等问题(沈坤荣等，2006)，导致经济效率的无谓损失，降低社会的整体福利水平(周克清等，2003)。我国目前的税收竞争主要以产生负面效应的制度外竞争为主(董再平，2007;刘笑萍，2005)。
第三，地区间税收与税源非对称的治理对策。企业跨区经营时利用地区间差别税率以降低税负的做法，会导致地区间税收收入的不合理转移。为此，一些学者认为，可通过完善分税制财政体制、优化税收制度设计，建立横向税收分配制度和横向转移支付制度等途径予以解决(孙健夫等，2016)。作为大国分权治理的重要机制，中国需要创新转移支付制度，以重构政府间竞争的激励结构(李永友，2015)。
此外，就税种层面而言，随着营改增的不断推进，增值税收入的地区分享问题逐渐引起学术界的关注(黄夏岚等，2012)。一些学者通过实证研究得出，我国增值税存在大规模的省际转移现象(凌子山等，2015)，为弥补欠发达地区税收流失，必须改变现有的增值税分享机制(施文泼等，2010)。综合而言，目前的研究大多集中于税收竞争或财政竞争，从税收收入与税源非对称性视角进行考察虽有涉及，但仍有研究改进空间。
二、我国区域税收与税源非对称的影响机制
(一)制度因素：基于现行税制的考察第一，现行以生产地为原则的增值税横向分配机制，是导致地区间税收与税源不对称的重要原因，营改增的全面推进，为税收在区域间的转移提供了更大的空间。众所周知，作为我国主要税种的增值税，是以商品(含应税劳务)在流转环节中产生的增值额为依据而征收的一种流转税，属于价外税，其税负由最终消费者承担。现实中，商品生产地与消费地经常分离，生产地原则的施行无疑造成了增值税收入与税源经常背离。就中国而言，经济发达的东部沿海地区大多为商品生产地，而中西部等欠发达地区则多为商品的消费地，欠发达地区居民在购买商品或劳务时承担了增值税税负，而发达地区却在此过程中获得了大部分的税收收入。增值税收入与税源的非对称性，加剧了区域经济的非均衡发展，严重影响地区基本公共服务均等化的实现。
营改增的全面铺开，标志着营业税退出了历史舞台，这是自1994 年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。毫无疑问，营改增的全面实施，对消除营业税重复征税问题有着重要的意义，但随之而来，也改变了原有营业税收入归属与税负归属相一致的机制。营改增后，增值税改按中央与地方五五分成的方案进行纵向分配，尽管这一分配方案有可能使一些地方收入相比营改增前有所增加，但仍无法改变增值税所固有的地区间税收与税源非对称的矛盾。营改增的实施加剧了这一矛盾，扩大了地区间税收收入分配不均衡的程度。第二，法人所得税的实施为地区间税收与税源的分离提供了制度空间。自2008 年1 月1 日起，企业所得税采用法人所得税制的基本模式，规定对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税。汇总纳税意味着对于企业集团跨区经营或跨行业经营等情况，可采取由企业集团的核心企业或总机构，汇总其成员企业集中缴纳所得税。汇总纳税允许各分支机构在纳税前实行盈亏互抵，这一规定从表面上看虽只是征收办法的改变，但实质上是给予企业的一种税收优惠，其减少了企业的应纳税额。汇总纳税为企业进行利润转移提供了空间，容易造成税收与税源的非对称性，同时加大了税务机关对企业集团的监管难度。
第三，区域税收优惠政策为税收在地区间转移创造了条件。自二十世纪九十年代开始，我国制定了诸多促进区域经济均衡协调发展的税收优惠政策。 与此同时，各地方政府为吸引投资、培养税源，也纷纷出台了一系列地方税收优惠政策。这些税收优惠政策无疑加剧了地方政府间的税收竞争。一般而言，企业集团倾向于将总部设在具有税收优惠政策的地区，旨在通过汇总纳税方式，将利润从高税率地区向低税率地区转移，以降低企业的整体税负。只要地区间存在差别税率，则税收在区域间的横向转移就无法避免。
(二)政治经济因素：基于地方税收竞争的考察
第一，区域税收与税源的非对称性很大程度上源于地方政府间的税收竞争。在当前财政分权体制下，地方政府主要以经济增长作为绩效考核指标。为发展地方经济，地方政府经常通过税收优惠、税收先征后返等方式变相降低实际税率，以吸引生产要素的跨区域流入。税收竞争在推动地区经济发展的同时，也可能会带来税基损失、税负扭曲、以及地区间经济发展差距扩大等不利影响。
第二，政府对资源性产品的管制也极易导致地区间税收与税源的非对称性。改革开放以来，政府对一些重要战略性资源的初级产品实行统一定价，如煤、石油和天然气等，而这些资源性产品一旦进入市场，其价格往往翻了好几倍，由此导致资源性产品的价格在资源开采地与输入地之间形成了巨大反差，使得资源性产品的利润向资源输入地转移，造成税收与税源的非对称性。除此之外，资源开采地政府还必须承担资源开采的成本以及由此带来的环境问题，这进一步加剧了我国区域经济发展的不平衡。
第三，区域税收与税源的非对称性还取决于总部经济或规模经济的发展。就理论层面而言，区域税收与税源之所以不对称，源于税源地的内生吸引力以及外生驱动力。税收与税源的分离在某种程度上是潜在税收收入归属地和税源地之间相互作用的结果，是税收在地理空间上的转移。在经济一体化背景下，集团化经营已是企业发展的必然趋势。为充分利用各地区的资源优势及比较优势，企业集团倾向于选择市场规模较大的地区设立总部，而选择自然资源丰富的地区作为分支机构所在地。现实中，总部经济趋向于通过扩大生产以实现规模经济，其在带动区域发展的同时，也不可避免地导致了税收在区域间的转移。综合而言，存在总部经济或规模经济的地区通常会吸引税收的移入。然而，与规模经济有所不同的是，当某一地区的空间成本(包括拥挤成本、运输成本以及贸易成本等)很高昂时，则会抑制税收的移入。
此外，从某种程度上说，经济主体对未来的预期也会影响税收与税源对称与否。经济主体会根据所能获得的一切信息形成自己的心理预期，从而决定自身的行为策略。一方面，若经济主体完全理性，则会将企业转移到能够获得较高净收益的地区，由此引致税收的相应转移。另一方面，若企业或个人预期通过税收转移行为无法增加其收益，则地区间税收转移行为将不会发生，反之，则会进行税收转移。
三、实现区域税收与税源相对称的现实路径选择
区域税收与税源的非对称性，使得税收漏出地区的资源优势难以转化为财政优势与经济优势。地区间税收分配的不均衡，将直接转化为地方政府间的财力差异。大量研究表明，我国税收收入归属地大多为东部沿海等经济发达的地区，而税源地则多为中西部等欠发达地区，这进一步加剧了我国区域发展的不均衡，影响了基本公共服务均等化的实现。因此，如何制定切实可行的政策以应对区域税收与税源的非对称问题，就显得尤为必要。结合我国现实，今后应从以下几方面加以努力：
(一)实行个性化财政分配，纵向转移支付与横
向转移支付同时并举
现实中，无论是横向税收分配还是纵向税收分配，都只能解决同级政府或不同层级政府之间的税收分配关系。横向税收分配包括分配应纳税所得额和应纳所得税额。相比较而言，后者更为简便可行，更有利于强化各分支机构所在地税务机关的税收管理，不失为解决区域税收与税源非对称性的途径之一。
就现实而言，中央政府应根据不同地区经济社会发展水平以及基本公共服务水平进行综合研判，以区域公平为原则进行个性化财政分配，主要通过财政转移支付来弥补同一层级政府间税收分配的失衡，从整体上推进区域均衡协调发展。但值得注意的是，我国目前的转移支付侧重于纵向转移支付，即中央对地方的税收返还，而较少涉及横向转移支付，这就固化了旧时财政包干体制下所形成的财力不均问题，较易导致穷者愈穷、富者愈富的马太效应。对此，可借鉴德国的经验，将横向转移支付与纵向转移支付相结合，在以纵向财政转移支付弥补税收漏出损失的同时，积极争取同级政府间的横向转移支付，尤其是争取税收移入地区的横向转移支付，以有效缓解税收与税源的非对称问题。
(二)采用消费地原则，建立地方政府间横向税收补偿机制，调整现行税收分享办法
税收收入归属机制的不尽合理是导致区域税收与税源非对称的重要原因。就目前而言，在财政分权体制下，各地方政府应根据受益原则，确保税收收入归属地与税源地相一致，税收漏出地区应积极反应现有不合理的税收收入归属机制，争取由中央统筹研究调整。
在营改增全面铺开的大背景下，跨区经营纳税主体所缴纳的增值税如何在地方政府间进行合理划分，已成为当前不容忽视的问题。有关增值税收入分配问题，国际上也不乏可资借鉴的经验。目前已有不少国家采用消费地原则，按照与消费挂钩的指标重新分配税收，而无需在各种跨省交易环节上实行退税。譬如，德国对增值税的州分享部分进行两次分配，第一次按照人均增值税和各州居民人口数分配，第二次则是针对财力较弱的州所进行的平衡性非对称分配。我国现行的增值税收入分享体制是根据基数法按收入来源地进行税收分配，未能充分考虑到税收在地区间的转移情况。因此，可借鉴德国经验，采用最终消费地原则，考虑将原有的基数法改为因素法，在增值税分享因素中考虑各地区实际的最终消费额以及人口数量，在地方政府间建立横向税收补偿机制，以避免税收与税源的失衡。
关于企业所得税收入归属问题，在此之前国家已出台相关政策法规，规定分支机构所在地分享的企业所得税可按三因素法(即分支机构的职工人数、资产总额和销售收入三因素)在地区间进行分配。其中，三因素权重分别为0.35，0.3，0.35。客观地讲，三因素法充分考虑了总分机构所在地的税收权益，但在实际征管工作中很难准确界定三因素信息。因此，就现实而言，建议按照区域税收与税源一致性原则，制定合理规范的区域税收分享办法：预缴申报时，各分支机构根据实际利润额的一定比例就地预缴，待年度终了后，总机构统一汇算的应纳所得税额，应按各分支机构依实际税源计算的分摊比例进行分摊，之后对各分支机构实行多退少补。此外，还应加大税收收入归属机制的执行力度，使政策真正落到实处，有效化解汇总纳税引发的跨区域税收与税源非对称问题。
(三) 构建跨区域税源监控网络，谨慎权衡取舍区域税收优惠政策，引导经济主体形成合理的预期随着跨区经营的发展，企业内部关联交易越来越频繁，对此，可尝试建立现代化企业集团统一监管模式，加强对集团内部核心企业的监管，并逐步推广以联合税务审计为核心的税务稽查体制，规范企业集团内部的关联交易，切实缓解跨区经营税收与税源间的矛盾。现实中，经济特区、经济技术开发区、高新技术开发区、高新技术产业园区、保税区等政策变动，无疑会影响各经济主体的心理预期，从而影响其投资迁移的决策。因此，政府应正确引导经济主体形成合理的预期，以有效防止区域税收的不合理转移。
此外，值得注意的是，在制定区域税收优惠政策时，应审慎考量。当前比较可行的途径是，调整税收优惠政策的导向以及范围，逐步实现由区域性税收优惠向产业性税收优惠的转变，最大限度地消除导致税收与税源非对称的税制因素，以实现区域统筹协调发展。从这一角度看，即便是需国家重点扶持的欠发达地区，也不宜制定过多的普惠性税收优惠政策。
(四)发展资源性产业经济，将资源优势转化为税收优势和经济优势，对跨区域产业链整合要慎重
综合而言，我国中西部等欠发达地区具有显著的资源优势，但与东部沿海发达地区相比，这些欠发达地区似乎缺乏带动经济发展的大型项目。因此，需要加强分析这些地区的资源优势和区位优势，并结合国家的区域经济战略布局等因素优选合理项目。从涵养地方税源的视角，欠发达地区较好的方式是依托各自资源禀赋优势或特色，逐步延伸深加工产业链，将资源优势转化为产业优势以及税收优势。在此过程中，值得注意的是，地方政府在推动跨区域产业链整合时，尤其是区域外下游企业控股区域内上游资源性企业时，需审慎考量地区间税收转移问题。此外，各地方政府应树立科学的政绩观和经济税源观，优化区域内部的税源结构，从根本上化解区域税收与税源非对称的矛盾。