我国注册会计师行业管理的经济学分析：制度和机制设计
摘要：本文运用需求和供给的 分析 方法 系统地考察了我国注册 会计 师行业的制度形成，分析了在制度变迁时期我国注册会计师行业的需求和供给行为，讨论了在不同市场结构环境下的注册会计师供求关系均衡，并在此基础上分析和提出了注册会计师管理的制度和机制设计。
与国外注册会计师 发展 历史 不同，我国注册会计师的发展更多地是依赖政府的推动，这种政府推动集中体现在注册会计师法规体系的建设之中。自1994年1月1 日《注册会计师法》实施以来，我国已经基本形成了以《注册会计师法》为中心的注册会计师法规体系。但是现实注册会计师行业暴露出来的执业质量不高、 社会 公信力较低等一系列 问题 已经表明，基于1994年 经济 背景制定的注册会计师 法律 制度实际上已经不适应我国市场经济改革的变化，需要重新进行修订和完善。①本文主要是将注册会计师行业运行和管理纳入一个完整的经济分析框架进行考察，并据此提出我们的制度和机制设计。
一、注册会计师行业管理的经济学分析：一个 理论 分析框架
需求和供给是经济学问题的两个方面。长期以来，经济学上就有萨伊定律（供给决定需求）和凯恩斯定律（需求决定供给）之争。对注册会计师的行为而言，供给和需求同样是一个复杂的问题，不同的假设前提同样可以得到不同的“主导”方向。
（一）注册会计师需求：供给关系的形成
委托代理理论是 目前 解释审计需求的主流理论。该理论认为，随着经营者与所有者的分离，公司所有者将公司的经营管理权委托给不持有公司股票但却实际控制着公司财产的职业经理。但是由于信息不对称和契约的不完备性，管理者有可能编制虚假会计报告，谎报经营业绩。所以股东就需要从 企业 外部委托注册会计师对其提供的财务会计报告进行审计。独立审计需求的产生也就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给。
（二） 影响 注册会计师的需求因素分析
2.调节审计需求的杠杆：收费。在其他条件相同的情况下，收费是由市场供求决定的，它是市场供求双方综合多方面因素考虑实现供求搏弈均衡的结果。
3.选择事务所的偏好：审计品质。一般来说，审计报告主要包含的品质有：执业资格、独立性、业务能力、品牌、事务所规模、抵御审计风险和赔付能力等。如果委托者购买审计报告是为了满足法律法规的需要，对审计品质的偏好就只是执业资格，于是委托者追求效用最大化便转变为寻求审计收费最低。
（三）影响注册会计师的供给因素
（四）不同市场竞争条件下的供求关系均衡分析③
二、制度和机制设计
从我国注册会计师的制度变迁不难看出，我们最初更多地是相信了“萨伊定律”，把注册会计师的“独立、客观、公正”理所当然地看为它天然的属性， 认为只要注册会计师存在，它就会 自然 地发挥所谓“经济警察”的作用。在这个想法的驱使下，更多的是从供给管理角度给予关注，在很大程度上忽视了对需求的管理，这实际上导致了注册会计师行业没有按原来设想的结果发展，反而出现了一系列难以解决的问题，并由此给注册会计师及其主管部门带来了巨大压力或者责难。事实上，正如诺斯所言，在这样的单方面强制性制度安排之下，需要承担巨大的社会和经济成本。所以，需要从需求和供给两个方面来重新考虑和设计注册会计师行业的管理制度和机制问题。
（一）注册会计师需求管理设计
1.完善公司治理结构中的注册会计师需求管理。前面分析表明，最好的情况是先完善公司治理结构。
（二）注册会计师供给管理设计
1.事务所内部治理结构的管理。实施事务所改制以后，具有非国有性质的事务所所有者享有了控制权和剩余索取权，对控制权和剩余索取权的追求使得源于行政格局的事务所内部治理出现了危机，一些有能力的注册会计师具有强烈的股东动机，由此导致事务所进入一个内部股权重新调整的动荡时期，原来在行政命令下组建的事务所呈现出分离和重组的趋势，在 目前 审计需求管理不完善的情况下，需要特别加强对内部治理结构的引导和规范。目前，我国事务所内部治理结构既要受到《合伙 企业 法》和《公司法》的调整，同时也要受到《注册会计师法》的调整。公司法在公司治理结构中通过股东_董事会_经理人这种层层的委托控制关系来体现资本的控制权和剩余索取权。而在注册会计师相关规定中事务所的治理结构是通过合伙人（股东）-主任会计师（法人代表）的委托代理关系来体现注册会计师执业能力的控制权和剩余索取权。从这个意义上说，对事务所的内部治理的制度设计，应当强调的是合伙人（股东）的注册会计师执业身份；明确合伙人（股东）。主任会计师（法人代表）在委托代理中的责权利关系；主任会计师（法人代表）对事务所的行为负责，并承担相应的法律责任；建立合理的股权结构配置和股东的进出机制，并在此基础上指引事务所建立以章程为核心的内部治理结构和有效解决内部 问题 的机制。
3.对注册会计师收益和风险的管理。对收益的管理，比较多地集中于“低价揽客”（low-balling）问题。应该说明的是，对审计品质没有内在追求动机的我国审计市场，且不说价格管制是一个复杂的过程，在完全竞争均衡条件下，一旦管制价格高于竞争均衡价格，大量的事务所就会进入市场从而会加剧审计市场的竞争，这实际上是为企业规避“不清洁”审计意见提供了更大的选择空间。Chi-wen Jevons Lee （1998）认为，允许低价揽客，有利于在多层代理组织中创造一种有利的制约机制，减少审计师与经营者之间的合谋，提高审计的独立性。
（三）从监督管理视角的分析
在目前我国需求管理尚不完善的情况下，对事务所的供给管理者提出了巨大的挑战。不完善的审计需求管理不仅导致存在大量的“清洁”审计意见的需求，并且在这种需求的诱导下，人们经济行为的固有特征加剧了这种挑战的难度。诺贝尔经济学奖获得者Kahneman和Tverskey（1979）的展望 理论 （Prospect The ory）认为，经济人并不总是风险规避的，当面临“获得”时，人们趋于风险回避；当面临“损失”时，人们趋于风险追求。这意味着，当事务所面临争取客户的损失压力时，往往会选择风险追求。同时，展望理论还认为，对于大概率事件，人们往往会赋予过小的权重。这意味着，当监管当局加强监管检查力度时，事务所又往往会低估检查的广度，此时监管当局就需要采取大于博弈均衡解的监管力度才能收到预期的效果，增加了监管当局的成本和难度。
监督的有效性取决于两个因素：一是信息问题，二是积极性问题（或者说监管的力度和广度问题）。
注释：
① 目前《注册会计师法》和《公司法》正在进行修订。
③一般的市场结构划分还包括完全垄断市场，但是这种市场结构在 社会 审计行业极少见。
④实质上现行事务所的证券业务资格许可是一个单纯的规模资质管理。但是单纯的规模资质管理容易导致事务所寻求“壳”资源的问题。这里所指的考核评价体系，包括对事务所 历史 、执业情况、规模、人员素质、内部管理的一个综合评价。
主要 参考 文献
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